MOMENT UJĘCIA WYNAGRODZEŃ I SKŁADEK ZUS OBCIĄŻAJĄCYCH PRACODAWCĘ W KOSZTACH PODATKOWYCH I KSIĘGOWYCH.

 

Stan prawny: wrzesień 2016

 

Moment ujęcia wynagrodzeń w kosztach bilansowych (księgowych)

W księgach rachunkowych obowiązuje zasada memoriału, na mocy której, w zgodzie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości1) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że koszty wynagrodzeń i składek ZUS w księgach rachunkowych powinno się ujmować w okresie, którego dotyczą. Nie ma tu znaczenia termin ich zapłaty, a nawet fakt czy kiedykolwiek zostaną wypłacone.

Jednak w pewnych określonych sytuacjach wynikających m. in. ze sposobu prowadzenia kosztów w jednostce, czy też celu ich poniesienia, nie zawsze koszty wynagrodzeń i przypadających nań składek ZUS będą obciążały okres, za który zostały naliczone, np. koszty nakładów pracy przy wytwarzaniu środków trwałych, czy koszty robocizny bezpośredniej w odniesieniu na produkty w toku i wyroby gotowe (szczegółowo aspekt ten zostanie omówiony w dalszej części artykułu).

Przykład 1

Jednostka w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 31 stycznia. Składki ZUS odprowadzono w dniu 15 lutego. Wynagrodzenie to, wraz z narzutem składek ZUS obciążającym pracodawcę, obciąży koszty księgowe stycznia.

Przykład 2

Zgodnie z regulaminem pracy obowiązującym w przedsiębiorstwie X, wynagrodzenie za pracę jest wypłacane raz w miesiącu, z dołu, do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należnym. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 10 lutego. Składki ZUS odprowadzono w dniu 15 marca. Jednostka zaliczy to wynagrodzenie, wraz z narzutem składek ZUS obciążającym pracodawcę, jako koszt księgowy stycznia.

Przykład 3

Jednostka w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń, z uwagi na przejściową utratę płynności finansowej, zostało wypłacone w dniu 31 marca. Składki ZUS odprowadzono w dniu 15 kwietnia. Wynagrodzenie to, wraz z narzutem składek ZUS obciążającym pracodawcę, obciąży koszty księgowe stycznia.

 

Moment ujęcia wynagrodzeń w kosztach podatkowych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych opiera moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS w kosztach podatkowych na zasadzie memoriału. Wypłacane wynagrodzenia i inne należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof2) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, pracodawcy powinni rozliczać w kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne. Wynika to z art. 15 ust. 4g updop3), z tym że warunkiem ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest jednak ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Należy zwrócić uwagę, że zasada ta w takim samym stopniu odnosi się nie tylko do wynagrodzenia zasadniczego, ale wszelkiego rodzaju innych świadczeń wynikających ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, a w szczególności: wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, dodatków, nagród, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop i wszelkich innych kwot niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla czytelności dalszej treści, wyjaśnienia wymaga zapis odnoszący się do terminowości wypłaty wynagrodzeń. Przepisy prawa pracy w art. 85 § 1 Kodeksu pracy4) określają, że wynagrodzenie za pracę ma być wypłacane co najmniej raz w miesiącu, oraz w zgodzie z art. 86 § 1 Kodeksu Pracy5) określającym, iż ma być to stały i uzgodniony z góry termin, który winien być określony w regulaminie pracy lub innych przepisach prawa pracy. Należy zauważyć, iż jeżeli tak ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym, co wynika z art. 85 § 3 Kodeksu Pracy6).

W przepisach prawa pracy ustawodawca określił, iż aby dochować terminu wypłaty świadczeń na rzecz pracowników, pracodawca musi wypłacić pracownikowi należne mu wynagrodzenie lub przynajmniej postawić je do jego dyspozycji. Przez „postawienie wynagrodzenia do dyspozycji pracownika” należy rozumieć sytuację, w której pracodawca stworzy pracownikowi możliwość odbioru tego wynagrodzenia (np. w kasie jednostki) i nie ma tu absolutnie znaczenia fakt, czy pracownik pobrał, czy też nie, tak przygotowane środki pieniężne.

Należy zauważyć, że w przypadku przelewu wynagrodzenia na rachunek bankowy pracownika za moment postawienia do dyspozycji rozumie się datę obciążenia rachunku bankowego pracodawcy, a nie złożenia dyspozycji przelewu w banku, czy uznania rachunku pracownika. Znajduje to potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2006 r. (sygn. PB I-3/4150/IN-572/06/MK) i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 8 lipca 2009 r., sygn. nr IPPB5/423-198/09-3/MB).

Wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego7).

W sytuacji kiedy pracodawca nie dopełni obowiązku wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzeń w terminie określonym regulaminem pracy lub innymi przepisami, zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym je wypłacił lub postawił do dyspozycji (zgodnie z przepisami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych8)).

Przykład 4

Pracodawca w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 31 stycznia. Z uwagi, iż termin wypłaty został dotrzymany wynagrodzenie jest kosztem uzyskania przychodów stycznia.

Przykład 5

Zgodnie z regulaminem pracy obowiązującym w przedsiębiorstwie X, wynagrodzenie za pracę jest wypłacane raz w miesiącu, z dołu, do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należnym. Przy wypłacie wynagrodzenia za styczeń dzień 10 lutego przypadał na niedzielę (sobota 9 lutego była dniem wolnym od pracy), dlatego też zostało ono wypłacone 8 lutego w piątek. Pracodawca ma prawo zaliczyć wynagrodzenie do kosztów podatkowych w stycznia, ponieważ termin jego wypłaty został dotrzymany.

Przykład 6

Pracodawca w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń zostało jednak wypłacone z opóźnieniem w dniu 4 lutego. Z uwagi, iż termin wypłaty nie został dotrzymany wynagrodzenie będzie kosztem uzyskania przychodów lutego.

Przykład 7

Pracodawca w zgodzie z zawartymi z pracownikami umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń pracownik miał odebrać w gotówce, w kasie zakładu 31 stycznia (ostatnim dniu roboczym stycznia). W tym to dniu wynagrodzenie było postawione do dyspozycji pracownika, jednak z uwagi, iż pracownik był oddelegowany w podróż służbową nie odebrał 31 stycznia należnego wynagrodzenia, a zgłosił się po nie dopiero 3 lutego i w tym to dniu dokonano wypłaty z kasy. Jednostka ujmie to wynagrodzenie w kosztach podatkowych stycznia, ponieważ na dzień 31 stycznia było ono postawione do dyspozycji.

 

Moment ujęcia składek ZUS obciążających koszty pracodawcy w kosztach podatkowych

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych9) rozliczanie kosztów w zgodzie z zasadą memoriałową, ma również zastosowanie do składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek10)), składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W ustawie przyjęto bowiem zasadę, że składki ZUS stanowiące narzut pracodawcy, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że składki te zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony -nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W sytuacji kiedy warunki te nie zostaną dopełnione, składek ZUS stanowiących narzut pracodawcy, nie będzie można uznać za koszt uzyskania przychodów11). Oznacza to, że wówczas takie koszty należy rozliczać według metody kasowej.

Same terminy opłacania składek przez płatnika wynikają z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.). Pracodawcy mają obowiązek zapłaty składek nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonali wypłaty wynagrodzeń, z tym że jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze w rozumieniu art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104, ze zm.) opłacają składki za dany miesiąc nie później niż do 5 dnia następnego miesiąca.

Warto podkreślić, że aby dochować terminów zapłaty składek ZUS, stosownie do art. 31 powołanej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m. in. art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej12), z którego wynika, że jeśli ostatni dzień terminu przypada w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, można rozróżnić dwie zasady rozliczania składek na ubezpieczenia społeczne w aspekcie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwszą zasadę stosują pracodawcy, którzy wynagrodzenia (lub inne świadczenia) ze stosunku pracy wypłacają (lub stawiają do dyspozycji) w miesiącu, za który są one należne. Składki ZUS naliczone od tych wynagrodzeń (w części obciążającej pracodawcę) ujmuje się w kosztach podatkowych, w okresie którego dotyczą te składki, pod warunkiem zapłaty ich do ZUS w terminie określonym właściwymi przepisami.

Przykład 8 (odnośnie zasady pierwszej)
Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 31 stycznia, a składki przekazane do ZUS 15 lutego. Wynagrodzenie i narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy do kosztów podatkowych stycznia.

Przykład 9 (odnośnie zasady pierwszej

Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 31 stycznia, a składki przekazane do ZUS, z opóźnieniem w dniu 20 lutego. Wynagrodzenie zostanie uznane za koszt podatkowy stycznia, ale narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy dopiero do kosztów podatkowych lutego, gdyż nie dokonała ich płatności terminowo.

Przykład 10 (odnośnie zasady pierwszej)

Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem w dniu 5 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 lutego. Z uwagi na to, iż wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem zostanie ono uznane za koszt podatkowy lutego. Również narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy do kosztów podatkowych lutego (dzięki temu, iż opłaciła składki na miesiąc przed terminem, który przypadał na 15 marca).

Przykład 11 (odnośnie zasady pierwszej)

Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem w dniu 5 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 marca. Z uwagi na to, iż wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem zostanie ono uznane za koszt podatkowy lutego. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy dopiero do kosztów podatkowych marca, zgodnie z terminem ich zapłaty.

Drugą zasadę stosują pracodawcy, którzy wypłacają (lub stawiają do dyspozycji) wynagrodzenia (lub inne świadczenia) ze stosunku pracy dopiero po zakończeniu miesiąca ale nie później niż do dnia 10 miesiąca następnego. Gdy wynagrodzenia za dany miesiąc zostaną terminowo wypłacane (lub postawione do dyspozycji) najpóźniej do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne, możliwość memoriałowego rozliczenia składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) w kosztach podatkowych jest uzależniona od tego, czy zostaną wpłacone o miesiąc wcześniej niż przewiduje to powołana ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych.

Przykład 12 (odnośnie zasady drugiej)

Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 10 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 marca. Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt podatkowy stycznia, gdyż nie uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy dopiero do kosztów podatkowych marca, zgodnie z terminem ich zapłaty, mimo iż nie uchybiła terminom ich zapłaty.

Przykład 13 (odnośnie zasady drugiej)

Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone w dniu 10 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 lutego (na miesiąc przed terminem). Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt podatkowy stycznia, gdyż nie uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy również do kosztów podatkowych stycznia, ponieważ zapłaciła je na miesiąc przed terminem, tj. 15 lutego.

Przykład 14 (odnośnie zasady drugiej)

Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem w dniu 14 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 15 lutego (na miesiąc przed terminem). Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt podatkowy lutego, gdyż uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy również do kosztów podatkowych lutego, zapłacone na miesiąc przed terminem.

Przykład 15 (odnośnie zasady drugiej)

Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem w dniu 14 lutego, a składki przekazane do ZUS terminowo w dniu 15 marca. Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt podatkowy lutego, gdyż uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy do kosztów podatkowych marca.

Przykład 16 (odnośnie zasady drugiej)

Pracodawca zgodnie z obowiązującym w jednostce regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Obowiązek odprowadzenia składek do ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami przypada do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie za styczeń zostało wypłacone z opóźnieniem w dniu 14 lutego, a składki przekazane do ZUS w dniu 16 lutego (na miesiąc przed terminem - 15 lutego wypadał w niedzielę). Wynagrodzenie za styczeń zostanie uznane za koszt podatkowy lutego, gdyż uchybiono terminom. Narzut składek od tego wynagrodzenia (w części finansowanej przez pracodawcę) jednostka zaliczy jednak do kosztów podatkowych lutego bowiem zapłata nastąpiła na miesiąc przed terminem (15 lutego wypadał w niedzielę).

 

Moment ujęcia składek ZUS obciążających koszty pracodawcy w kosztach podatkowych w wypadku korekty nadpłaty składek

W praktyce dnia codziennego zdarza się, iż pracodawca zawyży podstawę wymiaru składek ZUS (np. opłacając składki na ubezpieczenia emerytalno-rentowe ponad roczny limit przewidziany w ustawie o sus, nie mając informacji o jej przekroczeniu przez ubezpieczonego). Ważnym jest, iż przyczyna zawyżenia składki nie jest powodowana błędem rachunkowym. W takim wypadku po sporządzeniu korekty dokumentów rozliczeniowych w miesiącach późniejszych powstaje nadpłata składek ubezpieczenia społecznego, oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Nienależnie zawyżone a opłacone już składki zaliczane są przez ZUS na poczet bieżących składek lub ewentualnie zaległych czy przyszłych składek.  Wyjątkiem jest sytuacja, iż płatnik płatnik złoży wniosek o zwrot nadpłaconych składek. Koniecznym jest wtedy zwrócenie uwagi, iż w takim wypadku, należy skorygować koszty uzyskania przychodów (podatkowe) zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4i ustawy o pdop, tj. zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym został wygenerowany dokument potwierdzający przyczyny korekty (jednak zgodnie z ust. 4j powołanego artykułu, w wypadku, braku wystarczającej ilości kosztów w danym okresie należy zwiększyć przychody tego okresu).
W wypadku jednak, w którym omawiana nadpłata jest spowodowana błędem rachunkowym, koszty uzyskania przychodów winny być korygowane za miesiąc popełnienia błędu, a wartość zaniżonego podatku odpowiednio wyrównana. 

 

Moment ujęcia wynagrodzeń i składek ZUS obciążających koszty pracodawcy w kosztach księgowych i podatkowych - aspekty szczególne

Co do zasady wynagrodzenia wraz z narzutem składek ZUS pracodawcy w rozumieniu przepisów prawa bilansowego jest kosztem księgowym w miesiącu, za który są należne.

Jednak od wspomnianej zasady istnieją wyjątki. Do najważniejszych z nich zaliczymy sytuacje, kiedy wynagrodzenia dotyczą:

  1. kosztów wytworzenia produkcji niezakończonej i wyrobów gotowych,
  2. przyjęcia do ewidencji przez jednostkę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W pierwszym przypadku, problem pojawia się, gdy wynagrodzenia są kosztem związanym z produkcją i składają się na koszt wytworzenia wyrobów, czy produkcji (usług) w toku. Zgodnie z metodologią rachunku kosztów, stosowanego do rozliczenia produkcji i produkcji w toku, wynagrodzenia (wraz z narzutem składek ZUS pracodawcy) będą kwalifikowane najczęściej jako koszt, dopiero w chwili sprzedaży produktu, jako element jego kosztu wytworzenia. Powoduje to niekiedy znaczną rozbieżność czasową pomiędzy okresem, za który wynagrodzenia te są należne, a okresem kiedy w ramach sprzedaży wyrobów gotowych (usług) zostaną one uznane za koszty wytworzenia sprzedanych produktów. Tego typu rozwiązania wynikają bezpośrednio z zapisów ustawy o rachunkowości w ramach definicji kosztów wytworzenia produktów i są powszechnie stosowane w ramach stosowanych w jednostkach rachunkach kosztów.

Można zadać sobie pytanie, czy i prawo podatkowe dopuszcza tego typu rozwiązania przesuwające moment obciążenia kosztów, zarówno księgowych, jak i podatkowych, aż do chwili sprzedaży produktów. Wynagrodzenia wraz z obciążającym ich narzutem składek ZUS, jako koszty rodzajowe, podlegają kwalifikacji podatkowej (zaliczeniu lub nie do kosztów uzyskania przychodów) wyłącznie na etapie księgowania podstawowego, czyli wstępnego ich ujęcia na kontach kosztów rodzajowych (4XX "Wynagrodzenia" i 4XX "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia"). Na tym etapie są to bowiem koszty proste, jednak w sytuacji kiedy mamy do czynienia z jednostką o charakterze produkcyjno -usługowym, są one w ramach dalszej kwalifikacji księgowej odnoszone na konta kosztów kalkulacyjnych, w ramach tzw. księgowań równoległych. To powoduje już zmianę treści ekonomicznej zdarzenia. Wynagrodzenia wraz z narzutami stają się w tym momencie kosztem złożonym, który po ich odpowiedniej kwalifikacji jest rozliczany na poszczególne komórki kalkulacyjno-organizacyjne jednostki (m. in. na produkcję podstawową, wydziałową, koszty zarządu, sprzedaży, itd.). W rezultacie dalszej kalkulacji w procesie produkcji stają się one częścią składową produktu (ewentualnie produktu niezakończonego). Dopiero w chwili sprzedaży tego produktu (ewentualnie innych zdarzeń powodujących jego zużycie) jako element kalkulacyjny kosztu wytworzenia będą one kosztem księgowym.

Prawo podatkowe, jak wspomniano we wcześniejszej części artykułu, przy kwalifikacji kosztów podatkowych opiera się na zasadzie memoriału (czyli kwalifikowania kosztu jako bezpośredni lub pośredni) lub zasadzie kasy, jeżeli nie dopełniono obowiązków terminowości w ramach wymogów prawa podatkowego lub innych przepisów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jednak nie definiuje wprost, które z kosztów poniesionych przez podatnika podlegają zakwalifikowaniu do kosztów bezpośrednich, które zaś do pośrednich. Należy zatem odnieść się do celu wprowadzenia do tej ustawy przepisów art. 15 ust. 4-4e13) dotyczących momentu ujmowania wydatków w kosztach. Ich głównym celem było skorelowanie w tym zakresie przepisów podatkowych z zasadami ustawy o rachunkowości. Wtedy zasadnym wydaje się być twierdzenie, że wydatki, jakie jednostka w ramach przepisów polityki rachunkowości firmy, kwalifikuje jako "koszty bezpośrednie" (czyli produkcyjno-kalkulacyjne) i przesuwa ich moment uznania za koszt w czasie, aż do czasu uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów, również do celów podatkowych powinna traktować te koszty jako bezpośrednie.

Zdarza się jednak, że organy kontrolne uważają, że treść art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest na tyle jasno określona, że nie dopuszcza ona możliwości ujęcia wynagrodzeń wypłaconych "w terminie" do innego miesiąca, niż miesiąc, za który są należne. Powoduje to, iż często podnoszonym stanowiskiem przez służby kontrolne jest takie, które wynagrodzenia zaliczone przez jednostkę do kosztów rozliczanych w ramach kalkulacji wytwarzania produktów (czyli uznawania ich za koszty z przesunięciem czasowym związanym dopiero ze sprzedażą produktów), przy określaniu daty zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nakazuje traktować w zgodzie z regulacjami art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za przykład może posłużyć stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. akt ILPB3/423-982/10-4/KS)14), w podsumowaniu którego czytamy: „Reasumując, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować postanowień art. 15 ust. 4-4e ustawy”.

Czemu ma służyć, tak restrykcyjne stosowanie przez niektóre organy kontrolne przepisów w tym zakresie - tego nie można jednoznacznie stwierdzić. Wypada tylko nadmienić, iż w sytuacji kiedy jednostka nie zastosowała by się jednak to wytycznych przepisów prawa podatkowego w tym zakresie, to będzie jednak mogła zaliczyć koszty wynagrodzeń wraz z narzutem składek ZUS pracodawcy, do kosztów uzyskania przychodów również w późniejszym terminie, zgodnym ze sprzedażą wytworzonych wyrobów gotowych (usług), bowiem brak jest w przepisach prawa podatkowego wyłączeń, które by tego zabraniały.

Zupełnie odmienny jest pogląd organów kontrolnych w aspekcie drugiego szczególnego sposobu traktowania terminu uznania kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami składek ZUS pracodawcy jako kosztów uzyskania przychodów, czyli w sytuacji kiedy dotyczą one przyjęcia wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych jednostki. Zgodnie bowiem z zapisem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych15) do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się wynagrodzenia za prace wraz z pochodnymi. Tak wprost zdefiniowany przepis szczególny ma pierwszeństwo nad przepisami ogólnymi i nakazuje nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi w miesiącu, za który są należne, ale poprzez zaliczenie ich do składowych wartości początkowej środków trwałych, odnosić w koszty uzyskania przychodów za okres i w wysokości, za który będą dokonywane odpisy amortyzacji środków trwałych, opisane przepisami wspomnianej ustawy. Takie stanowisko zajął m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2011 r. (sygn. Akt nr IBPBI/2/423-369/11/AK)16), stwierdzając: „W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 updop, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikuje ogólna zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g updop - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.(…)

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż do kosztów wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia inwestycji realizowanej własnymi siłami Spółka powinna zastosować art. 16g ust. 4 updop”.

Należy jednak podkreślić, że trochę odmiennie będzie wyglądała sytuacja kiedy pracownik przydzielony do wytwarzania środka trwałego jedynie sporadycznie i nieplanowo uczestniczy w działaniach mających na celu jego wytworzenie a w przeważającej części pracuje nad zadaniami bieżącymi, niezwiązanymi z wytwarzaniem środków trwałych. W takiej sytuacji, kiedy nie da się określić wartości świadczenia związanego z wytwarzaniem środka trwałego a wartość ta była by raczej marginalna (nieistotna), jego wynagrodzenie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w okresie, za który jest należne i nie zostanie zaliczone do wartości początkowej. Odzwierciedlenie takiej sytuacji będziemy mieli w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r. (sygn. Akt nr. ITPB3/423-338/10/MK)17).

Podobnie, jak prawo podatkowe, również przepisy ustawy o rachunkowości, koszty wynagrodzeń wraz z narzutami składek ZUS pracodawcy w odniesieniu do wytwarzania środka trwałego będą traktowały jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego i zaliczały sukcesywnie do kosztów księgowych w ramach amortyzacji środków trwałych.

 

Kasowa metoda rozliczenia kosztów z tytułu umów cywilnoprawnych

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych18) wynagrodzenia z tytułów wymienionych m.in. w art. 13 pkt 2, 4-9 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być kosztem podatkowym dopiero z chwilą wypłaty (postawienia do dyspozycji).

Są to wynagrodzenia z tytułu następujących należności:

1) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,

2) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi,

3) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek,

4) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (za wyjątkiem przychodów, które na mocy art. 14 ust. 2 pkt 10 updof są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej,

5) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

6) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,

7) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,

8) przychody z praw majątkowych, w szczególności z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wynagrodzenia wypłacane z tytułu ww. punktów (w tym m.in. z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło) są kosztem podatkowym w miesiącu, w którym są wypłacone.

Analogicznie sytuacja wygląda ze składkami na ubezpieczenia społeczne, jeżeli dana należność podlegałaby oskładkowaniu. Składki opłacane przez jednostkę nie obciążające tych należności (w tym m.in. z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło) stanowią koszt podatkowy w dniu faktycznej ich zapłaty do ZUS.

W rozumieniu prawa bilansowego obowiązują tutaj takie same zasady, o których była mowa we wcześniejszej części artykułu.

Przykład 17

Umowa zlecenia została podpisana w styczniu. Dotyczyła wykonywania pracy na stanowisku kontrolera jakości od 5 stycznia do 9 marca. Wynagrodzenie za tę pracę zostało wypłacone 10 marca. Wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów marca. Gdyby było objęte składkami ubezpieczeń społecznych obciążającymi pracodawcę to w chwili ich zapłaty w dniu 15 kwietnia były by one kosztem podatkowym miesiąca kwietnia.

 

_________________________________________________________________

Przypisy

 

1) Ustawa o rachunkowości

Art. 6. 1. W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

2) Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

Art. 12. ust. 1. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12. ust. 6. Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

3) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 15. ust. 4g Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

4) Ustawa - Kodeks pracy

Art. 85. § 1. Wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie.

5) Ustawa - Kodeks pracy

Art. 86. § 1. Pracodawca jest obowiązany wypłacać wynagrodzenie w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy.

6) Ustawa - Kodeks Pracy

Art. 86. § 3. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym.

7) Ustawa - Kodeks Pracy

Art. 85. § 2. Wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego.

8) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 16 ust. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

(…) 57) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2 009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

9) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 15 ust. 4h. Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

    1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

    2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

 10) Dotyczy to tych składek lub ich części, które są finansowane przez płatnika, czyli składek na:

  • ubezpieczenie emerytalne - części finansowanej przez płatnika (9,76%),
  • ubezpieczenie rentowe - części finansowanej przez płatnika (6,5%),
  • ubezpieczenie wypadkowe - całości,
  • Fundusz Pracy - całości,
  • Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych - całości.

11) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 16 ust. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

(…) 57a) nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;

12) Ustawa - Ordynacja podatkowa

Art. 12 § 5. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

13) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 15 ust. 4. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

4a. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

    1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

    2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

    3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

4b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

    1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

    2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

14) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. akt ILPB3/423-982/10-4/KS)

ILPB3/423-982/10-4/KS 2011.03.22

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. będących produkcją w toku jako koszty bezpośrednie, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody po spełnieniu łącznie dwóch warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 23.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe.

 

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

  • kwalifikacji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków wskazanych w Grupie 1 takich jak: koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, kosztów wydziałowych oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 1, kwalifikacji do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami wydatków wskazanych w Grupie 2 takich jak: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, amortyzacji (np.: budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych) oraz pozostałych wydatków wskazanych w Grupie 2 - (pytanie nr 1),
  • kwalifikacji kosztów wydziałowych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozliczanych za pomocą klucza podziałowego (pytanie nr 2),
  • momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. (pytanie nr 3),
  • momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. (pytanie nr 4),
  • momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (pytanie nr 5).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą księgi rachunkowe (stosuje zasadę memoriałową rozliczania kosztów) oraz podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlano-montażowe związane z budową, rozbudową, remontem, modernizacją w zakresie rozdzielczych obiektów sieciowych, elektroenergetycznych oraz telekomunikacyjnych, również z realizacją kompleksową danego zlecenia, tj. zaprojektowania (opracowanie dokumentacji projektowej, budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenia prac w stosownych urzędach lub uzyskania pozwolenia na budowę i wykonanie zadania, zinwentaryzowania i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie. Usługi wykonywane są w ramach krótkoterminowych i długoterminowych umów o świadczenie usług budowlanych. Spółka jednocześnie świadczy usługi na podstawie kilku, czasami kilkunastu kontraktów dla różnych podmiotów. Spółka często fakturuje częściowo etapy wykonanych prac na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W dacie podpisania protokołu zdawczo -odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w umowie rozpoznawany jest przychód podatkowy. Bywają także umowy, dla których nie są wystawiane faktury częściowe, a ponoszone są jedynie koszty związane z ich realizacją.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę zlecenia, zgodnie z art. 34 a-d ustawy o rachunkowości i dokonuje przyporządkowania poszczególnych kosztów i przychodów do właściwych umów o świadczenie usług budowlanych. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów. W planie kont zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych umów zarówno na kontach kosztowych - produkcja w toku (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7).

Spółka ponosi i będzie ponosić następujące przykłady kosztów prowadzonej działalności, które z uwagi na stopień związania z osiąganymi przychodami zostały przez Spółkę podzielone na następujące grupy: Grupa 1

* koszty bezpośrednio produkcyjne - koszty projektów, koszty uzyskania odpowiednich pozwoleń, opłaty administracyjne związane z budową (np. opłaty administracyjne, za złożenie wniosków do odpowiednich organów władzy o wydanie pozwoleń dotyczących konkretnej budowy), ochrony budowy, koszty usług podwykonawców i zakupu innych usług obcych (np.: usługi transportowe, usługi ksero dla potrzeb dokumentacji budowy), koszty opłat za zajęcie pasa drogowego, koszty wywozu odpadów budowlanych, zakupu materiałów, koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, narzuty na wynagrodzenia, koszty zakupu napoi oraz posiłków regeneracyjnych dla pracowników pracujących na danej budowie, koszty podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników), koszty zakupu paliw zużywanych np. do agregatów prądotwórczych, koszty zakupu krótkotrwałych opłat drogowych związanych ze zleceniem, koszty wypłat odszkodowań m.in. za zniszczenia w płodach rolnych, koszty drobnych narzędzi zużytych na konkretnej budowie, koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia.

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów, jako koszty bezpośrednie, których efektem będą oczekiwane przychody ze sprzedaży usług. Dla każdej budowy objętej zleceniem, rozliczanej oddzielnie, wyodrębnia się stanowisko kosztów budowy w zespole 5 - w ewidencji szczegółowej do konta 50 "koszty produkcji budowlanej". Na koncie 50.. księguje się bieżąco poniesione koszty składające się na koszt wytworzenia usługi budowlanej i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych, jako produkcja w toku. Spółka przy tym jest w stanie ściśle wskazać, z którą budową wymienione kategorie kosztów są związane.

Wśród kosztów bezpośrednich uznanych za koszt uzyskania przychodów w dniu uzyskania przychodu na danym zleceniu, Spółka ujmuje także koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących pracę bezpośrednio na danym zleceniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie uważa za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Wynagrodzenia wraz z narzutami ze stosunku pracy zaliczone do kosztów bezpośrednich uznawane są za koszt podatkowy w miesiącu (roku), w którym Spółka uzyskała przychody z danego zlecenia oraz gdy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione w terminie, a Spółka nie osiągnęła na danym zleceniu przychodów, to Spółka nie rozpoznaje kosztów wynagrodzeń, jako kosztów uzyskania przychodów i aktywuje je na danym zleceniu jako produkcję w toku.

* koszty wydziałowe - koszty, które są związane z określonym rodzajem zIeceń, ale nie można ich przypisać bezpośrednio do jednego, konkretnego zlecenia. Koszty wydziałowe są związane z podstawową działalnością Spółki, ewidencjonowane są w trakcie miesiąca na koncie 53.. "koszty wydziałowe...." oddzielnie dla poszczególnych wydziałów (np.: linie, stacje). Występują one jako inny rodzaj kosztów bezpośrednich i z całą pewnością można stwierdzić ich związek z określoną grupą zleceń / wydziałów / rodzajów działalności i jednocześnie wykluczyć ich związek z jakąkolwiek inną grupą.

Do kosztów tych Spółka zalicza m.in.: koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia osób nadzorujących kilka budów jednocześnie i koszty związane z odbywaniem podróży służbowych przez tych pracowników (koszty przejazdów, diet, noclegów), koszty sprzętu ciężkiego (koszty konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i wyposażenia sprzętu pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na budowie, którego nie da się jednoznacznie przypisać do danego zlecenia).

Koszty wydziałowe działów budowlanych i budowlano -montażowych, zgodnie z polityką rachunkowości, Spółka jest w stanie przyporządkować za pomocą kluczy podziałowych do kosztów bezpośrednich poszczególnych zleceń.

Spółka rozlicza koszty wydziałowe na zlecenia przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu. Iloczyn współczynnika oraz wszystkich kosztów pośrednich produkcyjnych poniesionych w danym miesiącu stanowi kwotę przyporządkowaną do danego zlecenia i przeksięgowaną na koniec miesiąca na konto 50? "koszty produkcji budowlanej". Koszty wydziałowe ostatecznie stają się więc kosztami bezpośrednimi danego zlecenia po rozliczeniu właściwym kluczem.

Poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednie (wraz z rozliczonymi wg klucza kosztami wydziałowymi) zgromadzone na koncie 50.. "koszty produkcji budowlanej" związane z realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje w momencie uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowuje na konta zespołu 7... w celu ustalenia kosztu własnego sprzedaży usług. Spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane ze zleceniem (zarówno koszty bezpośrednie produkcyjne, jak i koszty wydziałowe), jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą usług (zamierzeniem Spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży usługi lub jej części). Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Analogiczne podejście jest stosowane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W sytuacji częściowego wykonania usługi na podstawie protokołu zdawczo -odbiorczego koszty aktywowane są w części opowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. Wygląda to tak, że Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu wynikającego z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości planowanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów bezpośrednich Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów, z tym jednak, że wartość ustalonych w ten sposób kosztów nie przekracza wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego zlecenia.

Grupa 2

* koszty ogólnozakładowe - są to koszty związane z całokształtem działalności Spółki, np.: koszty wynagrodzeń zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, amortyzacji (np. budynku, budowli, środków transportu, wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych), koszty opłat bankowych (prowizje i opłaty od kredytów na bieżącą działalność Spółki), koszty zakupu narzędzi i wyposażenia o okresie używania dłuższym niż rok, które jednak ze względu na niską jednostkową wartość zakupu odpisywane są w koszty w momencie oddania do użytku, koszty rozmów telefonicznych pracowników, koszty specyfikacji przetargowych, koszty wydawanych gwarancji, koszt obsługi prawnej, koszty działalności socjalnej Spółki, zakup odzieży roboczej dla pracowników i koszty badań profilaktycznych, koszty szkoleń zawodowych pracowników, koszty ubezpieczeń budynków, sprzętu, pojazdów, koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki, opłaty pocztowe, koszty wydawanych gwarancji.

Są to ogólne koszty działalności Spółki, które bez wątpienia są związane z przychodami, jednak koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami z umów o świadczenie usług budowlanych. Koszty te Spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i odnosi je na wynik finansowy w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka podkreśla, że zamieszczony powyżej wykaz nie wyczerpuje wszystkich kategorii kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, które Spółka uznaje za związane z osiągniętym przychodem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

  • Czy sposób ustalenia podziału kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) przedstawiony we wniosku jest prawidłowy i może być stosowany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych... Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione w Grupie 1 koszty do kosztów bezpośrednich, a koszty wymienione w Grupie 2, jako koszty pośrednie...
  • Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wydziałowe (rozliczane na koszty bezpośrednie za pomocą klucza podziałowego opisanego we wniosku) jako koszty bezpośrednie i uznaje je za koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu na danym zleceniu...
  • Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres od 01 stycznia 2009 r. będących produkcją w toku jako koszty bezpośrednie, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody po spełnieniu łącznie dwóch warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami)...
  • Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. będących produkcją w toku, jako koszt uzyskania z chwilą ujęcia tych wynagrodzeń w księgach rachunkowych na kontach kosztowych (tj. z chwilą uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowania z zapasów w koszty) nie wcześniej niż z chwilą wypłaty...
  • Czy Spółka prawidłowo ujmuje w kosztach uzyskania przychodów danego okresu podatkowego proporcjonalnie wyliczone koszty bezpośrednie dotyczące danego zlecenia w części odpowiadającej przychodom osiągniętym w tym okresie podatkowym z tytułu faktur dokumentujących częściowe wykonanie usługi budowlano-montażowej...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 22 marca 2011 r. nr ILPB3/423-982/10-2/KS, ILPB3/423-982/10-3/KS, ILPB3/423-982/10-5/KS, ILPB3/423-982/10-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów podatkowych od 01 stycznia 2009 r. należności ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy mogą stanowić koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne. Może to mieć miejsce pod warunkiem, że należności te zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Tak wynika z art. 15 ust. 4g ww. ustawy. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się metodę kasową.

W sytuacji braku legalnej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami dla ustalenia, jakie wydatki są kosztami bezpośrednimi, pomocna może być definicja podatkowa kosztu wytworzenia środka trwałego. Aczkolwiek, w sytuacji Spółki, nie mamy do czynienia z wytworzeniem środka trwałego, to można pomocniczo kierować się definicją podatkową kosztu wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Jednocześnie ustawa wskazuje, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych. W związku z tym, Spółka uważa, że wszystkie koszty bezpośrednie dotyczące wytworzenia produktów, w tym również koszty wynagrodzeń i pochodnych od nich składek ZUS, księgowane jako produkcja w toku mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z ogólną zasadą art. 15 ust. 4 ustawy po spełnieniu następujących warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji wynagrodzeń w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ww. ustawy) oraz uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 3, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Powyższe nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4f-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych wydatków, dla których ustawodawca przewidział osobne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać bowiem w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

W myśl nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 15 ust. 4g, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4-4e tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż nie można zgodzić się z przykładem Spółki dot. kosztów wytworzenia środka trwałego (w przedmiocie sprawy nie jest mowa o wytworzeniu środka trwałego, ale pomocniczo w ocenie Spółki należy kierować się definicją podatkową wytworzenia środka trwałego). Wskazać bowiem należy, iż pomimo, że dla celów ustawy o rachunkowości przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu bierze się pod uwagę również wynagrodzenia pracowników (wynagrodzenia te jako stanowiące element składowy tego kosztu są zatem w ujęciu rachunkowym rozliczane jako koszty bezpośrednie w momencie sprzedaży produktu) to dla celów podatkowych wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń winny być rozliczana na zasadach wskazanych w cyt. art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować postanowień art. 15 ust. 4-4e ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ­do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

15) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 16g. 4. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

16) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-369/11/AK

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

28 kwietnia 2011 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 07 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniach 28 marca i 01 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku Nr II) - jest nieprawidłowe.

 

UZASADNIENIE

W dniu 07 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku Nr II). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 marca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-153/11/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniach 28 marca i 01 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. produkcję elementów konstrukcji stalowych, wykorzystywanych do budowy budynków mieszkalnych i komercyjnych w technologii lekkiego szkieletu stalowego. Wykonywane usługi budowlane charakteryzują się stosunkowo długim okresem realizacji, trwającym często kilka miesięcy. Po zakończeniu prac budowlanych lub umownego etapu budowy podpisywany jest protokół odbioru robót i wystawiana jest faktura VAT. W dacie podpisania protokołu odbioru robót Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: Ustawa) Spółka jako podatnik podatku dochodowego prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wycenę kontraktu zgodnie z art. 34 i 34a-d ustawy o rachunkowości. Spółka dokonuje przyporządkowania poszczególnych kosztów do właściwego kontraktu budowlanego. Na koszty te składają się koszty materiałów bezpośrednio zużytych do wykonania zlecenia, koszty transportu bezpośredniego, koszty usług podwykonawców zatrudnionych do realizacji kontraktu, koszty wynagrodzeń i ZUS pracowników własnych zatrudnionych przy realizacji danego zlecenia, koszty delegacji pracowników, a także inne koszty, które można przyporządkować do danego zlecenia. Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych (budowlanych) nie mają charakteru akordowego. Pracownicy uzyskują stałe wynagrodzenie miesięczne. Wynagrodzenia wypłacane są w Spółce z dołu do 10 dnia następnego miesiąca, np. za grudzień 2010 r. do 10 stycznia 2011 r. Wszystkie wynagrodzenia wypłacane są lub postawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy (terminy wypłaty wynagrodzeń są przez Spółkę dotrzymywane).

Spółka we własnym zakresie realizuje również inwestycję polegającą na rozbudowie i nadbudowie istniejącego budynku biurowego. Budynek wykorzystywany jest przez Spółkę w działalności gospodarczej. W skład kosztu wytworzenia realizowanej inwestycji wchodzą oprócz kosztu materiałów, także koszty wynagrodzeń wypłaconych własnym pracownikom pracującym przy realizacji inwestycji, co jest zgodne z przepisem art. 16g ust. 4 ustawy. Po zakończeniu realizacji inwestycji zostanie ustalona wartość początkowa środka trwałego, za którą zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia, w skład którego wchodzą także koszty wynagrodzeń własnych pracowników. Po oddaniu budynku do użytkowania koszty amortyzacji budynku będą obciążać koszty uzyskania przychodu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do kosztów wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia inwestycji realizowanej własnymi siłami, Spółka powinna zastosować:

  • art. 15 ust. 4g i uznać wypłacone terminowo wynagrodzenia za 2010 r. jako koszty uzyskania przychodu roku 2010, a po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji ustalić inną wartość początkową środka dla celów amortyzacji bilansowej, a inną (niższą) wartość początkową dla amortyzacji dla celów podatkowych (koszt wytworzenia pomniejszony o koszty wynagrodzeń wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) czy
  • art. 16g ust. 4 ustawy i ustalić jedną wartość początkową zarówno do celów bilansowych jak i podatkowych. (pytanie oznaczone we wniosku Nr II)

Zdaniem Spółki, art. 15 ust. 4g jest przepisem szczególnym dotyczącym zaliczenia wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony i powinien być zastosowany przez Spółkę przed przepisem dotyczącym kosztów wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia realizowanej inwestycji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, określanej w dalszej części skrótem „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  • sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
  • złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c updop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka we własnym zakresie realizuje inwestycję polegającą na rozbudowie i nadbudowie istniejącego budynku biurowego. Budynek wykorzystywany jest przez Spółkę w działalności gospodarczej. W skład kosztu wytworzenia realizowanej inwestycji wchodzą oprócz kosztu materiałów, także koszty wynagrodzeń wypłaconych własnym pracownikom pracującym przy realizacji inwestycji, co jest zgodne z przepisem art. 16g ust. 4 ustawy. Po zakończeniu realizacji inwestycji zostanie ustalona wartość początkowa środka trwałego. Po oddaniu budynku do użytkowania koszty amortyzacji budynku będą obciążać koszty uzyskania przychodu Spółki.

Wskazać należy, iż generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio, podlegają natomiast zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.

Updop definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 updop wynika, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

  • stanowić własność lub współwłasność podatnika,
  • być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
  • przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
  • musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 updop wskazuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych. Sposób ustalania tej wartości jest w szczególności uzależniony od sposobu nabycia składnika majątku trwałego. W razie wytworzenia we własnym zakresie wartość początkową środka trwałego - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop - ustala się według kosztu wytworzenia, który stanowi, wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 updop, zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika również obowiązek zaliczenia do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi wypłaconych pracownikom zaangażowanych w proces inwestycyjny. W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 updop, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikuje ogólna zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g updop - do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Pogląd ten koresponduje z treścią cytowanego powyższej art. 15 ust. 6 updop, który stanowi iż kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane „wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m updop”, a więc z poszanowaniem m.in. zasad określania wartości początkowej składników majątku trwałego wskazanych w art. 16g updop.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż do kosztów wypłaconych wynagrodzeń stanowiących element kosztu wytworzenia inwestycji realizowanej własnymi siłami Spółka powinna zastosować art. 16g ust. 4 updop.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr II wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

17) Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-338/10/MK)

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

5 października 2010 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

 

UZASADNIENIE

W dniu wpływu 6 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej Spółka), w ramach prowadzonej działalności podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych.

W związku z powyższym Spółka ponosi, w większości przypadków, następujące koszty:

a. koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego,

b. koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego),

c. koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego,

d. koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych,

e. koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,

f. koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego,

g. koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do indywidualnych potrzeb Spółki,

h. koszty przygotowania gruntu pod budowę,

i. koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,

j. koszty organizacji przetargów,

k. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych,

l. koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej (likwidacja jest bezpośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym),

m. koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,

n. opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji,

o. koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów,

p. koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych/zawierania umów przyłączeniowych; chodzi tutaj o koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty - wskazane w punktach e, j-o, Spółka może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia.

Wnioskodawcy uważa, że nie musi on uwzględniać wymienionych kosztów jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania."

Spółka nie ma wątpliwości, że w świetle ww. definicji, powinna zaliczać do kosztów wytworzenia środka trwałego koszty wymienione w pkt a-d oraz pkt f-i, są one bowiem niewątpliwie i bezpośrednio związane z procesem wytwarzania środka trwałego.

Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe koszty, Spółka stwierdza co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07) dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając: „Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu (...) oznacza, że użyty (...) zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty nie mające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika".

Zdaniem Spółki oznacza to, że wydatki muszą być po pierwsze poniesione w następstwie podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie, nie istnieje możliwość ich wystąpienia u podatnika w innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie przez niego środka trwałego.

Zgodnie z art. 41 Prawa budowlanego „rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy", tj. niewątpliwie po uzyskaniu pozwolenia na budowę. W ocenie Spółki, wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji), tj. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji). Spółka, ponosząc powyższe wydatki w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów (np. poprzez planowanie rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej), nie jest w stanie przewidzieć, czy w konsekwencji dojdzie do wytworzenia przez Spółkę we własnym zakresie środka trwałego. Może okazać się bowiem z przyczyn obiektywnych, iż niepomyślne wyniki badań geologicznych, przetargu lub nieuzyskanie pozwolenia na budowę udaremnią rozpoczęcie zamierzonego procesu inwestycyjnego.

Trudno niepodjęcie jedynie planowanych prac, po przeprowadzeniu wstępnego rozpoznania i nawet uzyskaniu części dokumentacji, uznać za zaniechanie inwestycji, która nie została w ogóle rozpoczęta.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że ustawa poprzez inwestycję rozumie środki trwałe w budowie, w rozumieniu z kolei ustawy o rachunkowości, a ta ustawa rozumie przez to pojęcie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. A zatem znowu mowa jest o rzeczy, która jest już budowana (a nie np. przygotowywana od strony „dokumentacyjnej" lub badana jest jedynie przydatność czy opłacalność jej powstania). Ponieważ zaś ani ustawa podatkowa, ani ustawa o rachunkowości (do której ustawa odwołuje się) nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, to zdaniem Spółki w sposób oczywisty należy się odnieść do Prawa budowlanego - pojęcie budowy w tej ustawie jest zresztą zasadniczo zbieżne z potocznym rozumieniem.

Konkludując, z uwagi na to, że część wydatków jest ponoszonych przez Spółkę przed rozpoczęciem budowy środka trwałego (czyli przed rozpoczęciem jego wytwarzania), nie powinny one być włączane do wartości początkowej. Niezależnie od Tego, nie można pominąć, że poniesienie tych kosztów w wielu sytuacjach powstrzymuje podatników przed podjęciem nietrafionych inwestycji albo efekty poniesienia kosztów mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności w inny sposób, niż tylko na potrzeby wybudowania konkretnego środka trwałego lub mogą zostać wykorzystane w nieokreślonej bliżej przyszłości. Dotyczy to kosztów wskazanych w pkt j, k, ł i n opisu stanu faktycznego. Gros ze wskazanych wydatków można wręcz uznać za koszty ogólne zarządu, które zostaną omówione w dalszej części stanowiska Spółki.

Ustawodawca świadomie wyłączył z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więciz wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty operacji finansowych i koszty ogólne zarządu. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią co do zasady bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku (niezależnie od tego, jak jest wykorzystywany) czy rodzajem prowadzonej działalności. Ustawa znowu nie definiuje tych pojęć, ale występują one w ustawie o rachunkowości. Z tym, że ustawa ta również nie zawiera definicji kosztów ogólnych zarządu.

Zgodnie jednak z poglądami doktryny oraz znaczeniem potocznym, rozumie się przez to koszty, które umożliwiają de facto codzienne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, a których nie da się ująć w innych zdefiniowanych grupach kosztów. Są to zatem koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. Pomorski Urząd Skarbowy (postanowienie z 13 lutego 2006 r. DP/PD/423-0152/05/AK) oraz Izba Skarbowa w Gdańsku (pismo z 11 sierpnia 2005 r. nr BI/005-1220/04) wyróżniły w kosztach zarządu:

  • koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
  • koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
  • koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.
Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że jako koszty ogólne zarządu ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki wskazane w pkt e) i m) stanu faktycznego opisanego we wniosku, tj. koszty ubezpieczenia mienia, w szczególności prowadzonej inwestycji oraz opłaty za użytkowanie gruntu oraz podatek od nieruchomości, płacone także od działek i obiektów, związanych z inwestycją. Koszty te bowiem Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania określonych składników majątkowych i prowadząc działalność musiałaby je ponosić bez w względu na to czy, i w jaki sposób wykorzystuje te składniki majątkowe.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, do omawianej grupy wydatków należy także zaliczyć omówione wcześniej wydatki na uregulowanie stanu prawnego gruntów. Są to koszty funkcjonowania Podatnika jako przedsiębiorcy - tj. koszty poniesione na szeroko rozumiane utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Podobne stanowisko zajmowały np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - sygn. III SA/Wa 1187/07, Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku BP/423-0026/06/RA, Urząd Skarbowy w Rudzie Śląskiej PD-423-0/05 czy Izba Skarbowa w Gdańsku BI/005-1220/04.

Kosztami pośrednio związanymi z wytwarzaniem środka trwałego, ale które nie powinny być kapitalizowane w wartości początkowej, są zdaniem Spółki także koszty obsługi prawnej i doradztwa, jeżeli dostarczycielem wiedzy dotyczącej inwestycji są podmioty, które i tak pozostają ze Spółką w stałej więzi prawnej (niezależnie od prowadzenia inwestycji) oraz tzw. koszty osobowe pośrednie dotyczące pracowników, którzy z uwagi na wykonywaną pracę lub zajmowane stanowisko, muszą zostać niejako „przy okazji" zaangażowani w proces wytwarzania środków trwałych.

Pomoc prawna ze swej istoty związana jest z funkcją kontrolną zarządu i odpowiedzialnością jaką ponosi zarząd za prawidłową realizację przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1353/06) stwierdził, iż „wydatki na obsługę prawną czy to poniesione jako wydatki na wynagrodzenia własnych pracowników radców prawnych czy zleceniobiorców stanowią koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia, jakich zagadnień, czy czynności prawnych obsługa ta dotyczy."

Osoby zatem zobowiązane w stały sposób do doradzania podmiotowi gospodarczemu wykonują w tym zakresie swoje obowiązki, niezależnie od tego, czy w danym momencie wątpliwość dotyczy prowadzonej inwestycji czy innych spraw. Obsługa prawna czy doradztwo ma bowiem swoje źródło w umowie właśnie o obsługę prawną i doradztwo na rzecz Spółki, a nie w rozpoczęciu przez nią wytwarzania środka trwałego. Zatem nie tylko wydatki powyższego rodzaju poniesione przed rozpoczęciem budowy środka trwałego nie mogą być zdaniem Spółki kumulowane w wartości początkowej. Dotyczy to także obsługi prawnej i doradztwa w trakcie prowadzenia inwestycji, o ile uzyskana wiedza nie jest niezbędna dla prowadzenia tej inwestycji (nie warunkuje jej dalszego prowadzenia). Dodatkowo należy mieć na uwadze, że uzyskane przy okazji prowadzenia inwestycji opinie, nie dotykające specyficznych dla niej kwestii, mogą być wykorzystane także na inne potrzeby przedsiębiorcy.

Podobnie, nie można uznać, że kapitalizowane w kosztach wytworzenia środka trwałego powinny być koszty pracownicze dotyczące osób, które w związku z wykonywanym zawodem lub sprawowaną funkcją, są zaangażowane także w proces wytwarzania takiego środka trwałego. Tzn. wykonują pewne czynności odnoszące się do tego środka trwałego, wykonując po prostu swoją pracę polegającą na codziennym wykonywaniu takich czynności w odniesieniu do innych obiektów czy w innych okolicznościach. Innymi słowy, osoby takie nie uczestniczą wyłącznie i bezpośrednio w wytwarzaniu środka trwałego. Faktycznie zatem, nawet niemożliwe jest precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia takich osób, które można by odnieść tylko i wyłącznie do ich aktywności dotyczącej wytwarzanej inwestycji (wprost o tych kosztach mowa jest w pkt o opisanego stanu faktycznego).

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy, nie podlegają kapitalizacji w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego również pozostałe koszty operacyjne. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, ale definicja znajduje się w art. 3 ust.1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. W jej myśl, do pozostałych kosztów operacyjnych należy zaliczyć „koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty związane z:

  • działalnością socjalną,
  • zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, a także utrzymaniem i zbyciem nieruchomości, zaliczanych do inwestycji,
  • z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
  • z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
  • z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,
  • z odszkodowaniami, karami i grzywnami,
  • z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych."

Zgodnie z kolei z art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, „W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych -odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość."

Mając zatem na uwadze powyższe, poprzez obowiązek ujęcia w pozostałych kosztach operacyjnych wartości netto likwidowanego środka trwałego (niezależnie od przyczyn tej likwidacji) ustawodawca zdecydował, że wartość ta (niezamortyzowana) nie będzie ujmowana w wartości początkowej jako koszt wytworzenia. Nawet jeżeli likwidacja środka trwałego jest niezbędna dla rozpoczęcia nowej inwestycji.

Stanowisko o bezpośrednim ujęciu takich kosztów w kosztach uzyskania przychodów zaprezentował m.in. Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie (pismo nr PD.423-42/07 z 13 czerwca 2007 r.), Podlaski Urząd Skarbowy (pismo nr P-I/423/41/AN/06 z dnia 11.10.2006 r.) odwołując się nawet wprost do regulacji art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy (co oczywiście i tak nie zmienia konkluzji, że mamy do czynienia z pozostałym kosztem operacyjnym) oraz Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (pismo nr 1471/DPD2/423/64/06/JB z dnia 13 lipca 2006 r.).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie może stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego po pierwsze dlatego, że księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem operacyjnym, a po drugie, skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy.

Tylko zmiana rodzaju prowadzonej działalności miałaby ten skutek, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. We wszystkich innych przypadkach, według Podatnika, w dacie ujęcia w księgach rachunkowych likwidacji środka trwałego, jego nieumorzona wartość staje się kosztem podatkowym.

Końcowo Spółka stwierdza, że także koszty i wydatki związane ze zlikwidowaniem środka trwałego, nie powinny stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Konkluzja taka jest prostą konsekwencją stwierdzenia, że likwidacja środka trwałego jest zdarzeniem, które jest ujmowane samodzielnie w księgach rachunkowych (a zatem i w wyniku podatkowym, chyba że przepisy podatkowe stanowiłyby wprost o czymś innym). Innymi słowy, środek trwały wiedzie swój byt bilansowo-podatkowy jako taki, i wszystkie skutki związane z tym bytem, w szczególności jego likwidacja, znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach tak ustawy o rachunkowości, jak i ustawy podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca nie zapisał bezpośrednio, że koszty związane z likwidacją środka trwałego stanowią koszt wytworzenia nowego środka trwałego, to zdaniem Spółki, tak jak nieumorzona wartość likwidowanego środka stanowi pozostały koszt operacyjny, to tak samo wszelkie wydatki poniesione w związku z likwidacją stanowią również pozostałe koszty operacyjne. A takowe nie stanowią ex definitione kosztu wytworzenia.

Oczywiście spółka ma świadomość, że w art. 16g ust. 4 ustawy nie wskazano zamkniętego katalogu wydatków i kosztów, które są kosztami wytworzenia, ale nieuzasadniona byłaby jej zdaniem interpretacja, zgodnie z którą pewne koszty związane z likwidacją środka trwałego, co jest jednym z etapów poprzedzających pojawienie się nowego środka trwałego, nie są kosztami wytworzenia tego środka trwałego (nieumorzona wartość początkowa), a inne kosztami wytworzenia już są (np. koszty rozbiórki likwidowanego budynku). Zdaniem Spółki, wszystko co wiąże się ze zlikwidowaniem środka trwałego, jako pozostałe koszty operacyjne, nie może być kumulowane w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

  • konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,
  • poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie -zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie)
  • odrębnie regulując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4d powołanej ustawy).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

  • zostały poniesione przez podatnika,
  • pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
  • ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  • nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

  • nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a takżebędące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  • maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
  • ulepszenia w obcych środkach trwałych,
  • inwentarz żywy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust 1 ustawy podatkowej płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

  • stanowić własność lub współwłasność podatnika,
  • być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
  • przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
  • musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 powołanej ustawy normuje ponadto, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Kwalifikując je do kosztów podatkowych należy więc uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się- wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

  • koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
  • koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
  • koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Podnieść należy również, że zdaniem organu, brak jest podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do przepisów prawa budowlanego, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego i uregulowanie na gruncie tego prawa kwestii związanych z kosztami wytworzenia środków trwałych i sposobu ich rozliczenia podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 cyt. ustawy). Pojęcie budowy występujące na gruncie ustawy Prawo budowlane, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis art. 16 g ust. 4 tej ustawy stanowi o "koszcie wytworzenia", a nie o "budowie" środka trwałego.

W świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę można zakwalifikować w następujący sposób.

Wydatki, które nie mogą być odnoszone w koszty bezpośrednio, stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego:

  • koszty organizacji przetargów - dotyczy punktu j) stanu faktycznego,
  • koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych - dotyczy punktu k) stanu faktycznego),
  • koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) związanej bezpośrednio z procesem inwestycyjnym) - dotyczy punktu l) stanu faktycznego,
  • koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego - dotyczy punktu ł) stanu faktycznego).

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych i mimo, że poniesione zostały do dnia oddania ich do używania stanowią o ich koszcie wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wydatki wymienione w niniejszej części (punkt 1) są bezpośrednio związane z inwestycją (planowaną, bądź prowadzoną). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji.

Wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą więc m.in. prace geologiczne i geodezyjne niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę, zakup usług projektowych, inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanych z prowadzoną inwestycją, koszty dokumentacji przetargowej i uczestnictwa w nich, koszty rozbiórki i wyburzenia obiektów znajdujących się na gruncie przeznaczonym pod nową inwestycję, koszty wywozu gruzu i przygotowania terenu.

Wydatki, które powinny być odnoszone w koszty bezpośrednio (w dacie poniesienia):

  • koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji - dotyczy punktu e) stanu faktycznego),
  • opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek, nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji - dotyczy punktu m) stanu faktycznego),
  • koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów - dotyczy punktu n) stanu faktycznego).
  • nieumorzonej wartości początkowej likwidowanych środków trwałych - dotyczy punktu l) stanu faktycznego.

Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Wydatki te Jednostka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystaniem z niej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.

Zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz wydatki związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Odnosząc się natomiast do zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości początkowej likwidowanego środka trwałego należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich wartości netto.

W przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie określone w wyżej w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego (środków trwałych) nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Poniesione wydatki na wytworzenie tych środków trwałych, odpowiadające nieumorzonej ich wartości, powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Realizacja inwestycji, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych, nie jest natomiast zmianą rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. A zatem - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, wydatki wymienione w omawianej części (punkt 2), jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki, których kwalifikacja podatkowa zależy od powiązania z planowaną inwestycją:

  • koszty osobowe pośrednie (koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego, np. inspektorzy nadzoru oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych, zawierania umów przyłączeniowych, tj. koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego - dotyczy punktu o) stanu faktycznego).

Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji na koszt wytworzenia środka trwałego składają się m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej).

Obsługa pracownicza (m.in. obsługa prawna oraz wynagrodzenia osób, które zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania danego środka trwałego) niewątpliwie mieści się w zakresie tego przepisu. Tak więc koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do obsługi inwestycji podwyższają wartość początkową środka trwałego.

Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym Jednostka podnosi, że pracownicy obsługujący inwestycję (np. obsługa prawna) wykonują swoje czynności niejako „przy okazji”. Zatrudnieni są oni przez Spółkę na ogólnych zasadach i wykonują wszelkie czynności zlecone przez zakład pracy (świadczą pracę na jego rzecz). Koszty te stanowią w Spółce koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jak również przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów.

Nadmienić przy tym trzeba, iż do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zajmującym się m.in. obsługą inwestycji ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest, że:

  • wydatki inwestycyjne nierozerwalnie związane z inwestycją główną, które powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka - podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację,
  • pozostałe wydatki, które stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej, które dotyczą całokształtu działalności - są potrącane w dacie poniesienia, z zastrzeżeniem wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem Podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Oceniając więc stanowisko Wnioskodawcy, tutejszy organ uznał je za nieprawidłowe, bowiem nie można stwierdzić, że wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinny zostać odniesione w koszty podatkowe w momencie poniesienia. Koszty związane z inwestycją główna powinny bowiem zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że:

  • koszty organizacji przetargów (lit. j),
  • koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych (lit. k),
  • koszty likwidacji środka trwałego (np. rozbiórki) (lit. l),
  • koszty związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego (lit. ł),

są wydatkami, dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Natomiast do kosztów nie rzutujących na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych, które, co do zasady, powinny być odnoszone w koszty bezpośrednio, zalicza się:

  • koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji (lit. e),
  • nieumorzoną część wartości początkowej likwidowanego środka trwałego (lit. l),
  • opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu oraz podatek od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji (lit. m),
  • koszty związanych z uregulowaniem stanu prawnego gruntów (lit. n) (pod warunkiem, że nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych),
  • koszty osobowe pośrednie - wyszczególnione pod lit. o) w treści wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Końcowo podnieść należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie przedstawionym w pytaniu (poz. 51 wniosku ORD-IN). Pozostałe koszty wskazane przez Podmiot w stanie faktycznym (do kwalifikacji których Jednostka nie ma wątpliwości, co podkreśla we wniosku), które nie zostały wyszczególnione w pytaniu oraz stanowisku Strony w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego nie zostały poddane analizie w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane przez Spółkę wyroki są także rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

18) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 16 ust. 1 pkt 57) (Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów… - przyp. aut.) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.