STOSOWANIE AMORTYZACJI INDYWIDUALNEJ W OPARCIU O ULEPSZENIE ŚRODKA TRWAŁEGO NA PODSTAWIE USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH.

 

Stan prawny: wrzesień 2016

 

Niektóre problemy związane z możliwością zastosowania amortyzacji indywidualnej w oparciu o ulepszenie środka trwałego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

 

W myśl art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych1) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z treścią art. 16h ust. 22), z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Generalnie przyjąć należy, że ustawodawca przewidział trzy metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Pierwsza metoda oparta jest bezpośrednio na Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ramach możemy wyróżnić:

  • tzw. „amortyzację liniową”, gdzie wysokość rocznych stawek amortyzacji przyjmuję się zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, z prawem do ich podwyższenia lub obniżenia,

  • i tzw. „amortyzację degresywną”, określoną w art. 16k ust. 1, opartą również na Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych współczynnikami (mnożnikami) stawek amortyzacyjnych - równymi 2,0 lub 3,0.

Druga metoda to tzw. „jednorazowy odpis amortyzacyjny”, stosowany zarówno:

  • dla kryterium wartościowego środka trwałego (czyli 3500 zł),

  • jak i zgodny z charakterem pomocy „de minimis”, przewidzianej dla małych podatników lub tych, którzy zaczynają dopiero działalność gospodarczą (do równowartości 50000 EUR rocznie).

Trzecia metoda pozwala, przy spełnieniu określonych warunków i z zastosowaniem wymienionych w przepisach ustawy podatkowej zasad, indywidualnie przyjąć stawkę amortyzacji. Sposób ten, zwany popularnie „amortyzacją indywidualną” został określony przez ustawodawcę w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych3).

W myśl zawartych tam zapisów podatnicy mogą indywidualnie (tzn. samodzielnie z pominięciem stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych) ustalić wysokość stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25000 zł,

b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25000 zł i nie przekracza 50000 zł,

c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;

2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;

3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 -10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;

4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Przy czym za ulepszone uznaje się środki trwałe:

  • jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej (w odniesieniu do pkt  1 i 2, o których mowa powyżej),

  • jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (w odniesieniu do pkt  3, o którym mowa powyżej).

Z pozoru jasne i czytelne zapisy art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą w praktyce budzić jednak pewne interpretacyjne wątpliwości, na które warto zwrócić uwagę. W niniejszym artykule, skoncentrujemy się jedynie na sytuacji zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla ulepszonych środków trwałych.

A. Po pierwsze analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały już ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, prowadzonej przez danego podatnika.

 

Przykład 1

W świetle omawianego problemu warto zapoznać się z interpretacją indywidualną z dnia 6 lutego 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy4).

W przedmiotowej sprawie podatnik zadał m. in. pytanie czy może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla zakupionego przez siebie dawnego budynku koszar (wraz z budynkami gospodarczymi) w sytuacji kiedy zamierza zaadaptować nabyte obiekty na hotel. W związku z tym remontowi oraz modernizacji poddano dotychczasowe budynki. Ponadto, w związku z tym, że obiekt nie posiadał odpowiedniej ilości pomieszczeń konferencyjnych, ani też pomieszczenia, które można byłoby zaadaptować na restaurację, podatnik postanowił dokonać rozbudowy obiektu. Łączny koszt remontu oraz rozbudowy był kilkunastokrotnie większy niż wartość zakupu budynku koszar.

Ważnym elementem opisanym przez podatnika było podniesienie kwestii definicji środka trwałego. Interpretował on we wniosku, iż nie jest elementem wspomnianej definicji „w szczególności ich (przyp. aut.: środków trwałych) kompletność ani też zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania”. Ta cecha, według podatnika, decyduje jedynie o możliwości rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego. Automatycznie założył on, w odniesieniu do nabytego budynku koszar, taką sekwencję zdarzeń: nabycie przez podatnika składnika majątku, poddanie go modernizacji, przyjęcie do używania, wpis do ewidencji środków trwałych, rozpoczęcie dokonywania amortyzacji. W rozumieniu podatnika składnik, nabyte lecz niekompletny (wymagający rekonstrukcji lub modernizacji) również należy definicyjnie zaliczyć do środków trwałych. Zatem w świetle tego rozumowania nabycie budynku koszar, który musi zostać poddany remontowi czy też rozbudowie, by spełniać miał założone funkcję hotelowe, powinno zostać uznane za nabycie środka trwałego (wraz z jego dalszym procesem ulepszenia).

Odmiennego zdania był jednak Dyrektor Izby Skarbowej, który rozumowanie podatnika uznał za nieprawidłowe. Uznał on, iż do środków trwałych - dla celów podatkowych zaliczać można, jedynie składniki majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, przebudowie nie przyjęty jeszcze do użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a zatem nie może być zaliczony do środków trwałych. Jak następnie argumentował, z opisywanego przez podatnika stanu wynika, iż nabyty budynek byłych koszar w celu zmiany jego przeznaczenia - wymagał kapitalnego remontu, a także przebudowy i modernizacji dla zaadaptowania go do funkcji hotelowej oraz rozbudowy, gdyż nie posiadał odpowiednich pomieszczeń konferencyjnych pomieszczenia na restaurację.

Zamierzoną przez podatnika nową funkcję hotelowo-konferencyjno-restauracyjną, a zarazem stan budynku kompletnego i zdatnego do użytku, zakupiony budynek byłych koszar osiągnie dopiero po zakończeniu prac modernizacyjnych. Dlatego też poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Tym samym nie jest możliwe uznanie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku nastąpiło, ulepszenie środka trwałego i konsekwencją powyższego jest również, brak możliwości ustalenia dla niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

 

Przykład 2

Podobną interpretację możemy znaleźć w piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach5).

W opisanej sytuacji podatnik nabył m. in. nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowym funkcjonującym jako piekarnia, którą nabył w celu przystosowania do prowadzonej działalności usługowej - świadczenie usług budowlanych. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na użytkowanie budynku, który wymagał przebudowy. Urząd Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy - pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na budynek biurowo-magazynowy, a w związku ze zmianą siedziby firmy oraz powiększeniem kubatury budynku do przebudowy, została wydana przez Urząd Miasta kolejna decyzja o warunkach przebudowy - pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego na biurowo-magazynowy (czyli bez zmiany charakteru przebudowy).

Ostatecznie budynek został rozbudowany i podatnik zgłosił zakończoną rozbudowę do odbioru budowlanego. Nakłady ogółem, które podatnik poniósł wyniosły 386% w stosunku do ceny zakupu nieruchomości zabudowanej. Podatnik, kierując się zapisami ustawy podatkowej złożył zapytanie o możliwość zastosowania amortyzacji indywidualnej ww. budynku w świetle przytoczonych faktów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż przedmiotowy budynek w dniu jego nabycia nie spełniał przesłanki do uznania go za środek trwały, ponieważ w odniesieniu do ww. budynku do momentu sprzedaży (nabycia przez podatnika) nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie (co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia), a co więcej w świetle przedstawionego opisu zdarzenia stwierdzić należy, iż wskazany budynek użytkowy został w istocie wytworzony w wyniku przebudowy, nadbudowy i rozbudowy zakupionego budynku usługowego (na moment nabycia nie spełniał on bowiem kryterium kompletności we wskazanym powyżej znaczeniu). Zakupiony budynek usługowy nie spełniał kryterium uznania go za środek trwały. Nie było bowiem możliwości jego prawnego użytkowania, co oznacza, iż nie był on zdatny do użytku w sensie prawnym. Potwierdzeniem zdatności do użytkowania budynku jest wydanie przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

Podatnik sam wskazał, iż zakupiony budynek w dniu jego nabycia nie spełniał kryterium środka trwałego, ponieważ podatnik nie posiadał pozwolenia na jego użytkowanie, co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. Skoro bowiem funkcję budynku biurowo-magazynowego, zakupionemu budynkowi usługowemu nadały dopiero nakłady poniesione na jego przebudowę, nadbudowę i rozbudowę, to nie mogą być one kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenie przedmiotowego budynku, tak aby spełnił on definicję środka trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Aby można było mówić o tym, iż dany środek trwały jest ulepszony, zakupiony budynek musiałby już w dniu zakupu spełniać definicję środka trwałego - tj. musiałby być kompletny i zdatny do użytku. W związku z  tym wykonane prace nie stanowiły ulepszenia środka trwałego (bo w sensie prawnym jako taki on nie istniał), to podatnik nie może skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

B. Po drugie z punktu widzenia możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej kluczowym wydaję się być ustalenie charakteru wydatków poniesionych po zakupie środka trwałego, ale jeszcze przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych.

Ustawodawca wyraźnie określa, iż wydatki te mają mieć charakter ulepszenia. Sam art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia ulepszenia. W orzecznictwie i publikacjach przeważa pogląd, iż należy się w tej kwestii opierać na definicji zawartej w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jej treścią, a w odniesieniu do możliwości jej zastosowania w przedmiotowym temacie, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczyła 3500 zł i nakłady te spowodowały wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont (które są bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów), czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego (i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne), decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Samo ulepszenie polega na:

  • przebudowie (to rezultat prac, których istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury),

  • rozbudowie (polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury obiektu),

  • rekonstrukcji (to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały (zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych)),

  • adaptacji (polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił),

  • lub modernizacji (to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej) środka trwałego.

Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, która spowoduje wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Ponadto warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Co bardzo istotne, efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia6).

C. Po trzecie należy zwrócić uwagę na interpretację samego określenia odniesienia wartości wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie środków trwałych, które muszą stanowić co najmniej 20% (lub 30%) ich wartości początkowej. W części dostępnych na rynku publicystycznym komentarzy7) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówi się o porównaniu udziału wartości nakładów ulepszeniowych w stosunku do wartości nabywanego, a poddanego ulepszeniu środka trwałego (przed jego wprowadzeniem do ewidencji), a nie o wartości początkowej, rozumianej jako wartość przyjęcia środka do ewidencji (gdzie zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniona już jest wartość jego ulepszenia).

 

Przykład 1

Podatnik zakupił maszynę (kompletną i zdatną do użytku -uznaną za środek trwały) w wartości wg cen nabycia równej 100000 zł i poniósł wydatki zwiększające efektywność jej pracy w wysokości 21000 zł, jeszcze przed wprowadzeniem jej do ewidencji, to może on skorzystać z prawa do amortyzacji indywidualnej (nakład obliczamy jako (21000 / 100000) x 100% = 21%).

Licząc wartość procentową udziałów autorzy komentarzy odnoszą się ceny nabycia środka trwałego, bez uwzględnienia wartości ulepszeń.

Prezentowany powyżej pogląd nie zawsze jednak znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych publikowanych przez organy podatkowe. Nieprecyzyjność zapisu ustawowego w tym punkcie powoduje, rozbieżności w rozumieniu udziału 20% (lub 30%) nakładów ulepszeniowych w wartości początkowej środka trwałego, bowiem ta ostatnia, może być rozumiana, zarówno jako wartość początkowa środka nabytego, a poddawanego ulepszeniu jeszcze przed jego wprowadzeniem do ewidencji (czyli, np. cena nabycia), albo też jako wartość początkowa środka przyjmowanego do ewidencji, już po dokonaniu ulepszenia (czyli w wartość nabycia powiększonej o koszty ulepszenia).

 

Przykład 2

Podatnik nabył maszynę (kompletną i zdatną do użytku - uznaną za środek trwały) o wartości wg cen nabycia równej 100000 zł i poniósł wydatki zwiększające efektywność jej pracy w wysokości 21000 zł, jeszcze przed wprowadzeniem jej do ewidencji. Jednak nie może on skorzystać z prawa do amortyzacji indywidualnej bowiem udział kosztów ulepszenia nie stanowi 20% w wartości początkowej (nakład ulepszeniowy obliczamy jako (21000 / 121000) x 100% = 17%).

Taki pogląd znajdziemy m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy8), gdzie za wartość początkową, wobec której należy odnieść 20% (lub 30%) udział nakładów ulepszeniowych, przyjmuje się wartość po jakiej środek zostanie przyjęty do ewidencji włącznie z nakładami na jego ulepszenie. Wynikało by z tego, że wartość wydatków na ulepszenie (stanowiąca 20% lub 30%), jest to udział procentowy w wartości początkowej, ustalonej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Można tu zatem mówić o wykorzystaniu konstrukcji matematycznej znanej m.in. z wyliczania marży - liczeniu „w stu”, a nie „od sta”. Stąd też, opierając się na interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy, jeżeli chcielibyśmy wyliczyć udział procentowy nakładów na ulepszenie środka trwałego w stosunku do ceny nabycia, a nie wartości początkowej, to po przekształceniu otrzymamy odpowiednio 25% (20% / 100% - 20%) i 42,86% (30% / 100% - 30%).

Biorąc jednak pod uwagę, literalne brzmienie art. 16j ust. 2 pkt  2): "ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej" (i odpowiednio ust. 3 pkt 2 tegoż samego artykułu), można zauważyć, iż jako moment czasowy, do którego należy się odnieść, został określony czas pomiędzy zakupem środka trwałego a jego wprowadzeniem do ewidencji ("...jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji..."). Kierując się tym, można wysnuć wniosek, iż ustawodawca miał raczej na myśli wartość początkową środka ustaloną na ten moment, czyli jeszcze przed wprowadzeniem do ewidencji, co oznaczało by, iż mowa jest o wartości początkowej rozumianej jako cena nabycia środka, bez uwzględnienia wartości ulepszeń.

Należy podkreślić również fakt, iż przed dokonaniem ulepszenia również mamy do czynienia ze kompletnym środkiem trwałym, o czym była już mowa w pkt. A niniejszego artykułu, więc można domniemywać, iż ustawodawca miał na myśli wartość początkową środka, jednak przed dokonaniem ulepszeń w jego istocie.

Oznaczało by to, iż interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy jest jednak nieprawidłowa.

 

______________________________________________________________________________________________________________

Przypisy

 

1) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 16h. 1. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

    1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

    2) od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 4, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru; wartość kontraktową, o której mowa w niniejszym punkcie, ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu;

    3) od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku;

    4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

2) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 16h. 2. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

3) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Art. 16j. 1. Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

    1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

      a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,

      b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,

      c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;

    2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy;

    3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

      a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

      b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

    - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;

    4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

2. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za:

    1) używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, lub

    2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.

3. Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

    1) używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

    2) ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

4. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

    1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

    2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

5. (uchylony)

6. Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji:

    1) odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych,

    2) platform wiertniczych lub produkcyjnych

- z tym że okres ich amortyzacji nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

4) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2009 r.

(ITPB1/415-677b/08/WM)

 INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest nieprawidłowe.

 UZASADNIENIE

 W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W grudniu 2001 r. Wnioskodawca nabył od gminy nieruchomość gruntową, zabudowaną następującymi budynkami:

  • budynkiem użytkowym, wolnostojącym, czterokondygnacyjnym, o pow. 2.474, 7 m2, (budynek dawnych koszar);
  • budynkiem gospodarczym o pow. 157,2 m2,
  • budynkiem dawnej pralni o pow. 56 m2.

Cena nieruchomości wraz ze znajdującymi się na niej budynkami wyniosła 1.419.760 zł. Nabywca zdecydował zaadaptować nabyte obiekty na hotel. W związku z tym remontowi oraz modernizacji poddano dotychczasowe budynki. Ponadto, w związku z tym, że obiekt nie posiadał odpowiedniej ilości pomieszczeń konferencyjnych, ani też pomieszczenia, które można byłoby zaadaptować na restaurację, podatnik postanowił dokonać rozbudowy obiektu. W związku z tym uzyskał jedną decyzję o pozwoleniu na budowę, które obejmuje:

  1. remont kapitalny nabytego budynku koszar z przystosowaniem do funkcji hotelowej,
  2. budowę dodatkowego obiektu zawierającego funkcje towarzyszące, w tym parking podziemny.

Nowy obiekt budowlany został zaprojektowany i wybudowany w taki sposób, że posiada wraz z budynkiem dawnych koszar dwie wspólne ściany na poziomie piwnicy. Ponadto nowopowstały kompleks obejmujący oba wskazane budynki posiada jedno wejście, które znajduje się w części nowodobudowanej. W budynku dawnych koszar znajduje się jedynie wyjście ewakuacyjne. Kompleks ten ma również wspólną sieć gazową, wodociągową i kanalizacyjną. Ponadto w nowym budynku znajdują się wszystkie urządzenia służące do przygotowania ciepła wody itd. Natomiast przyłącze elektryczne dla obu budynków znajduje się w starym obiekcie. Łączny koszt remontu oraz rozbudowy wyniósł dotychczas ok. 21 mln zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

  1. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oba obiekty będą stanowiły jeden środek trwały, czy też dwa środki trwałe...
  2. Czy podatnik będzie mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną wyłącznie do budynku dawnych koszar, czy również do nowo wybudowanego obiektu...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W zakresie pytania pierwszego, wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych normuje przepis art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze zdaniem wstępnym artykułu 22j ust. 1, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W świetle tego przepisu, w każdym wypadku, gdy podatnik nabywa środek trwały używany, lub poddaje go modernizacji przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych, ma prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Natomiast ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wprost pojęcia środka trwałego, a jedynie to, które podlegają amortyzacji. Tę ostatnią kwestię normuje przepis art. 22a ust. 1, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że składnik majątkowy może być amortyzowany, gdy spełnione są następujące warunki:
  1. stanowi własność lub współwłasność podatnika,

  2. został przez podatnika nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

  3. jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

  4. przewidywany okres używania składnika dłuższym niż rok,

  5. składnik majątku jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy.

Skoro przepis ten normuje przesłanki amortyzacji środka trwałego, to nie można uznać, iż przesłanki te stanowią w całości elementy definicji środka trwałego. Definicja ta zawarta jest w tej części przepisu art. 22a ust. 1, która rozpoczyna się od dwukropka. Zatem, za środki trwałe uznaje się takie składniki majątku wymienione w tym przepisie, które:

  1. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy.
  2. przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok.

Zatem elementem definicji środka trwałego „nie jest w szczególności ich kompletne ani też zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania”. Ta cecha decyduje bowiem o możliwości rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego. Taki zresztą pogląd na pojęcie środka trwałego prezentowany jest również w literaturze (np. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod red. W. Modzelewskiego, Warszawa 2001, s. 326-327). Wniosek taki znajduje również swoje wsparcie w treści przepisu art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

Przepis ten zakłada zatem, taką sekwencję zdarzeń: nabycie przez podatnika składnika majątku, poddanie go modernizacji, przyjęcie do używania, wpis do ewidencji środków trwałych, rozpoczęcie dokonywania amortyzacji. Przepis ten nazywa środkami trwałymi również składniki majątkowe poddawane modernizacji, a więc - w myśl art. 22g ust. 13 ustawy - poddawane procesom np. procesom adaptacji, rekonstrukcji czy modernizacji. Tymczasem adaptacja to proces dostosowania nabytego środka do potrzeb prowadzonej działalności, a zatem środka, który przed jej dokonaniem nie mógł być wykorzystany dla działalności prowadzonej przez podatnika.

Co więcej, przepis ten uznaje za środek trwały składnik majątku, który po nabyciu, lecz przed rozpoczęciem używania musi zostać poddany rekonstrukcji, a więc fizycznemu odtworzeniu. Zatem nawet środek, który nie jest kompletny i wymaga odtworzenia w jakimś zakresie, jest w rozumieniu tego przepisu środkiem trwałym. Zatem w świetle tego przepisu nabycie budynku, który musi zostać poddany remontowi, czy też rozbudowie jest również środkiem trwałym. Gdyby przyjąć, iż obiekt, który musi zostać poddany gruntownemu remontowi lub adaptacji nie jest środkiem trwałym, trzeba byłoby przyjąć, że podatnik, dokonując takich czynności wytworzył środek trwały. Taki zaś pogląd nie znajduje oparcia ani w wykładni przepisów ustawy, ani też w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu można choćby wskazać, że nawet, gdy obiekt zostaje całkowicie rozebrany przez podatnika i ponownie wzniesiony większy budynek na tych samych fundamentach, operacja taka nie jest uznawana za wytworzenie nowego środka trwałego, lecz za ulepszenie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r., I SA/Kr 1590/05, Lex nr 264085).

W sprawie będącej przedmiotem pytania podatnika, nabył on budynek, który został poddany adaptacji na cele działalności hotelarskiej. Ponadto został on poddany rozbudowie. Po jej zakończeniu, środek ten zostanie przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Nakłady na te dwie operacje będą wyższe niż 30% wartości nabytego środka trwałego. W tym stanie należy stwierdzić, że podatnik nabył środek trwały, który został poddany ulepszeniu w rozumieniu art. 22g ustawy. Wartość tego ulepszenia, które zostało dokonane przed wprowadzeniem środka do ewidencji, wyniesie więcej niż 30% wartości początkowej. W tym stanie należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie przesłanki unormowane w art. 22j ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 3 pkt 2 ustawy, uprawniające podatnika do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Definicja środków trwałych - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy zawartym we własnym stanowisku w sprawie oceny tego zdarzenia przyszłego -dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

W art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji:

  1. pierwsza, która - oprócz kryterium podmiotowego - musi spełniać dodatkowe warunki, aby móc być zaliczonym do środków trwałych i podlegać w związku z tym amortyzacji, oraz
  2. druga, w której wymieniono składniki majątku uznane za środki trwałe bez względu na przewidywany okres ich użytkowania.
W art. 22c cyt. ustawy określono natomiast trzecią grupęśrodków trwałych, co do których ustawodawca nie przewidział szczególnych warunków zaliczania ich do tych środków, postanawiając jednocześnie o ich nieamortyzowaniu.

Do pierwszej grupy środków trwałych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należą, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Do tej grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty
o ile będą spełniały następujące warunki:
  • zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
  • stanowią własność i współwłasność podatnika;
  • są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
  • przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
  • są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;
  • nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

Do środków trwałych - dla celów podatkowych zaliczać więc można, jedynie składniki majątkowe, które są kompletne i zdatne do użytkowania. Obiekt znajdujący się w budowie, przebudowie nie przyjęty jeszcze do użytkowania nie spełnia kryterium kompletności, a zatem nie może być zaliczony do środków trwałych. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

  1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
  2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

dla których okres amortyzacji -nie może być krótszy niż 3 lata.

Z kolei w myśl art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe. Powyższe zapisy należy rozumieć więc w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Z przedłożonego wniosku wynika, iż nabyty w 2001 r. budynek byłych koszar w celu zmiany jego przeznaczenia - wymagał kapitalnego remontu, a także przebudowy i modernizacji dla zaadaptowania go do funkcji hotelowej oraz rozbudowy, gdyż nie posiadał odpowiednich pomieszczeń konferencyjnych i pomieszczenia na restaurację. Zamierzoną przez Wnioskodawcę nową funkcję hotelowo - konferencyjno – restauracyjną, a zarazem stan budynku kompletnego i zdatnego do użytku, zakupiony budynek byłych koszar wraz z dobudowaną częścią restauracyjną osiągnie dopiero po zakończeniu powyżej wskazanych prac.

Dlatego też poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Tym samym nie jest możliwe uznanie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku nastąpiło, ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. Konsekwencją powyższego jest również, brak możliwości ustalenia dla niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej o której mowa art. 22j ustawy.

Na koniec dodać należy, że w odniesieniu do powołanego przez Pana wyroku należy stwierdzić, iż zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację, a ponadto podkreślić należy, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

 

5) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 sierpnia 2011 r.

(IBPBI/1/415-502/11/ZK)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 maja 2011 r . data wpływu do tut. Biura 17 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku środka trwałego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 04 lipca 2011r. Znak: IBPBI/1/415-502/11/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 lipca 2011 r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego z dnia 03 października 2017 r. (winno być 03 października 2007 r.) zakupił nieruchomość, na którą składał się grunt o pow. 0,1055 ha zabudowany budynkiem usługowym z zapleczem administracyjno-socjalnym o pow. użytkowej 185,4 m2, który posiadał nadany w 2007 roku numer porządkowy. Zakup został potwierdzony fakturą VAT - wartość netto 360 tys. zł. Sprzedający nabył ww. nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - piekarni, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 2002 r.

Z wypisu gruntu, który sprzedający załączył do aktu notarialnego wynikało, że nieruchomość jest położona na terenach mieszkalnych, grunty orne. Plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości w dniu zakupu (2007 r.) był nieobowiązujący. Z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę w dniu 02 lipca 2007 r. dotyczącego przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, nabywanej przez Wnioskodawcę wynikało, że:

  1. nieruchomość zabudowana jest budynkiem usługowym funkcjonującym jako piekarnia (budynek murowany niepodpiwniczony),
  2. działka położona jest na terenie zabudowy usługowej i mieszkaniowej do przekształceń funkcjonalnych.

Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu przystosowania do prowadzonej działalności usługowej -świadczenie usług budowlanych. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na użytkowanie budynku, który wymagał przebudowy. W dniu 24 grudnia 2007r. została wydana przez Urząd Miasta decyzja o warunkach zabudowy - pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na budynek biurowo-magazynowy. W związku ze zmianą siedziby firmy oraz powiększeniem kubatury budynku do przebudowy, w dniu 13 listopada 2008r. została wydana przez Urząd Miasta kolejna decyzja o warunkach przebudowy - pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego na biurowo-magazynowy (czyli bez zmiany charakteru przebudowy). Ostatecznie budynek został rozbudowany, a rozbudowa zakończy się w 2011 roku. Wnioskodawca zgłosił zakończoną rozbudowę do odbioru budowlanego. Nakłady ogółem, które Wnioskodawca poniósł wyniosły na dzień 31 marca 2011r., 1.393,5 tys. zł, a więc stanowią 386% w stosunku do ceny zakupu nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie posiadanych dokumentów Wnioskodawca nie może udowodnić okresu, przez który poprzedni właściciel eksploatował (tzn. używał) budynek, który stanowił przedmiot zakupu w 2007 r. Wnioskodawca prowadzi działalność usługową -usługi budowlane. Usługi świadczy poza przedmiotowym budynkiem, który stanowi siedzibę jego działalności, a w którym mieszczą się: magazyn, zaplecze socjalne, biuro. Dodatkowo podatnik zamierza 50% budynku po oddaniu do eksploatacji wynająć (czyli świadczyć usługi wynajmu).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

1. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za środek trwały uważane są m.in. budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby własne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

2. Dodatkowo zgodnie z art. 55 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę (a takie jest wymagane dla budynku będącego przedmiotem interpretacji). W oparciu o zacytowane przepisy prawa, należy stwierdzić, że budynek, o którym mowa we wniosku o interpretację, w dniu jego nabycia nie spełniał kryteria środka trwałego, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na jego użytkowanie, co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia.

3. Budowę przedmiotowego budynku jako hurtowni metalowej z częścią administracyjną rozpoczęli pierwotni inwestorzy w roku 1995 na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Następnie kolejni inwestorzy po wykupieniu budowy, uzyskali w roku 2002 przeniesienie na siebie decyzji z roku 1995, a dodatkowo udzielone zostało im pozwolenie na kontynuowanie budowy obiektu jako piekarni. W roku 2007 Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych wykupił budynek, który nie posiadał pozwolenia na użytkowanie. Wnioskodawca uzyskał od władz miasta pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego z przeznaczeniem na biurowo-magazynowy. Decyzja ta została zmieniona w roku 2009 poprzez zatwierdzenie nowego projektu (rozwiązanie zamienne w zakresie rozwiązań architektoniczno-konstrukcyjnych) bez zmiany zagospodarowania działki. Przebudowę przedmiotowego budynku zakończono w roku 2011.

4. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, w przypadku budynków o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje głównie przeznaczenie. Przedmiotowy budynek w pozwoleniu na rozbudowę został określony jako biurowo-magazynowy. Ponieważ większą część budynku stanowi z danych architektonicznych część biurowa, należy zakwalifikować przedmiotowy budynek do grupy 105 KŚT. Jednocześnie należy wskazać, iż dla grupy 105, w objaśnieniach zawarte zostało zastrzeżenie, iż rodzaj ten nie obejmuje lokali biurowych mieszczących się w budynkach przeznaczonych głównie do celów innych niż biurowe, sklasyfikowanych w odpowiednim KST zgodnie z przeznaczeniem tego budynku. Jest to ważne z uwagi na ewentualne przeznaczenie 50% pow. budynku na wynajem. Wynajem Wnioskodawca uznaje za działalność usługową i stąd część lokali wynajmowanych należałoby zakwalifikować do grupy 103 KŚT, tj. budynki handlowo-usługowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę podatkową do amortyzacji ulepszonego budynku:

  • w wysokości 10% rocznie (bez brania pod uwagę, czy budynek ma charakter usługowy),

  • w wysokości 33,3% rocznie przyjmując że cały budynek służy działalności usługowej (usługi budowlane), czy tylko do 50% wartości budynku gdyby został wynajęty (usługi najmu)...

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki stosowania indywidualnej stawki amortyzacji określone zostały w:

1. art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki amortyzacyjna tylko w odniesieniu do środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji,

2. art. 22j ust. 3 ww. ustawy: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

  • używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
  • ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Po spełnieniu powyższych warunków podatnik może zastosować w stosunku do budynku niemieszkalnego stawkę 10% rocznie, a w przypadku gdy byłby to budynek handlowo-usługowy trwale związany z gruntem (art. 22j ust. 3a), podatnik może amortyzować taki budynek przez minimum 3 lata. Jak twierdzi Wnioskodawca, może zastosować indywidualną stawkę podatku do amortyzacji budynku w wysokości 10% (nie biorąc pod uwagę charakteru budynku), ponieważ budynek zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a nakłady na jego ulepszenie poniesione od daty zakupu, przewyższyły 30% ceny zakupu. Natomiast w przypadku wynajmu 50% powierzchni budynku będzie mógł zastosować 33,3%, stawkę amortyzacji rocznej w stosunku do wartości budynku odpowiadającej wynajmowanej powierzchni w stosunku do powierzchni użytkowej ogółem. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje: Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W myśl cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środek trwały (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - budynek) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W konsekwencji, aby przedmiotowy budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegał amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku. Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody amortyzacji:

  • tzw. „amortyzację liniową”, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 ww. ustawy),
  • amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art. 22j ww. ustawy),
  • tzw. „amortyzację metodą degresywną” (art. 22k ust. 1 ww. ustawy),
  • amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników” (art. 22k ust. 7 ww. ustawy).

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i jednocześnie ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Stosownie bowiem do treści art. 22h ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art. 22j ust. 1 cyt. wyżej ustawy.

Stosownie do jego treści, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1. dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

  • trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
  • kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji-nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3),

2. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).

3. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy -są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

  1. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
  2. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast dla środków trwałych, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, nie ustalono wymaganego okresu używania warunkującego możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Wystarczającym minimalnym okresem używania tych środków trwałych, uprawniającym do zastosowania stawek indywidualnych jest 1 pełny rok. Z analizy przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku, ulepszonych przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wydatki na ulepszenie środka trwałego to nakłady poczynione na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych), których suma w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł, a których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej mierzonej w szczególności, okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić,iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 03 października 2007 r. nabył nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem usługowym z zapleczem administracyjno-socjalnym w celu przystosowania go do prowadzonej działalności usługowej w zakresie świadczenia usług budowlanych. Budynek ten w dniu jego nabycia nie spełniał przesłanki do uznania go za środek trwały, ponieważ w odniesieniu do ww. budynku do momentu sprzedaży (nabycia przez Wnioskodawcę) nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie (co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia). W dniu 24 grudnia 2007r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy - pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę istniejącego budynku usługowego z przeznaczeniem na budynek biurowo-magazynowy. W związku ze zmianą siedziby oraz powiększeniem kubatury budynku do przebudowy, w dniu 13 listopada 2008r. została wydana kolejna decyzja o warunkach przebudowy - pozwolenie na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku usługowego z przeznaczeniem na biurowo-magazynowy. Przebudowę przedmiotowego budynku zakończono w 2011 roku. Nakłady inwestycyjne, które poniósł Wnioskodawca wyniosły na dzień 31 marca 2011 r., 1.393,5 tys. zł, a więc stanowiły 386% w stosunku do ceny zakupu nieruchomości. Wnioskodawca świadczy usługi poza przedmiotowym budynkiem, który stanowi siedzibę jego działalności, a w którym mieszczą się: magazyn, zaplecze socjalne, biuro.

Dodatkowo Wnioskodawca zamierza 50% budynku po oddaniu do eksploatacji wynająć (czyli świadczyć usługi wynajmu). Przedmiotowy budynek w pozwoleniu na rozbudowę został określony jako biurowo-magazynowy. Ponieważ większą część budynku stanowi część biurowa, należy zakwalifikować go do grupy 105 KŚT. Jednocześnie należy wskazać, iż dla grupy 105, w objaśnieniach zawarte zostało zastrzeżenie, iż rodzaj ten nie obejmuje lokali biurowych mieszczących się w budynkach przeznaczonych głównie do celów innych niż biurowe, sklasyfikowanych w odpowiednim KŚT zgodnie z przeznaczeniem tego budynku. Jest to ważne z uwagi na ewentualne przeznaczenie 50% pow. budynku na wynajem. Wynajem Wnioskodawca uznaje za działalność usługową i stąd część lokali wynajmowanych należałoby, jego zdaniem, zakwalifikować do grupy 103 KŚT, tj. budynki handlowo-usługowe. W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż wskazany we wniosku budynek użytkowy został w istocie wytworzony w wyniku przebudowy, nadbudowy i rozbudowy zakupionego w 2007 r. budynku usługowego z zapleczem administracyjno-socjalnym (na moment nabycia nie spełniał on bowiem kryterium kompletności we wskazanym powyżej znaczeniu). Do przedmiotowego środka trwałego nie można zatem zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, stosownie do art. 22j ust. 1 ww. ustawy, ponieważ został on wytworzony we własnym zakresie. Z treści cytowanego przepisu wynika bowiem wprost, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Zakupiony w 2007 r. budynek usługowy nie spełniał kryterium uznania go za środek trwały. Nie było bowiem możliwości jego prawnego użytkowania, co oznacza, iż nie był on zdatny do użytku w sensie prawnym. Potwierdzeniem zdatności do użytkowania budynku jest wydanie przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Wnioskodawca sam wskazał, iż zakupiony budynek w dniu jego nabycia nie spełniał kryterium środka trwałego, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał pozwolenia na jego użytkowanie, co oznacza, że budynek nie był zdatny do użytkowania w dniu jego nabycia. Wobec tego w przedstawionej sprawie nie ma zastosowania cytowany powyżej przepis art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Skoro bowiem funkcję budynku biurowo-magazynowego, zakupionemu w 2007r. budynkowi usługowemu nadały dopiero nakłady poniesione na jego przebudowę, nadbudowę i rozbudowę, to nie mogą być one kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenie przedmiotowego budynku, tak aby spełnił on definicję środka trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Aby można było mówić o tym, iż dany środek trwały jest ulepszony, zakupiony budynek musiałby już w dniu zakupu spełniać definicję środka trwałego, o której mowa w cyt. powyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. musiałby być kompletny i zdatny do użytku. Reasumując, stwierdzić należy, iż poczynione przez Wnioskodawcę prace inwestycyjne nie stanowiły ulepszenia środka trwałego. Z analizy przepisu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ma on zastosowanie do ulepszonych środków trwałych, tj. do obiektów kompletnych i zdatnych do użytku. Zakupiony przez Wnioskodawcę budynek nie spełniał tego warunku, dopiero przeprowadzone prace inwestycyjne spowodowały, że budynek ten spełniał definicję środka trwałego, a więc kompletnego i zdatnego do użytku. Skoro wykonane prace nie stanowiły ulepszenia środka trwałego, to Wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przedmiotowy środek trwały należy amortyzować zgodnie z przepisami art. 22i ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy. Zaznaczyć również należy, iż zakwalifikowania środka trwałego do odpowiedniego rodzaju Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik na podstawie posiadanych dokumentów i zgodnie z jego przeznaczeniem oraz związaną z nim konstrukcją i wyposażeniem, dlatego też w niniejszej interpretacji tut. Organ nie odniósł się do poprawności zakwalifikowania przedstawionego we wniosku budynku do rodzaju 105 i 103 Klasyfikacji Środków Trwałych. Zauważyć jednakże należy, iż pojedynczy składnik majątku, a tym bardziej wskazany we wniosku budynek niemieszkalny nie może zostać zaliczony do kilku grupowań (symboli) KŚT.

Nadmienić należy, iż usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego służący m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych zawierało w stanie prawnym obowiązującym w 2010r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Jak już wskazano, kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W przypadku trudności w ustaleniu klasyfikacji KŚT zainteresowany podmiot może zwrócić się o wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania KŚT.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania do wskazanego składnika majątku, indywidualnej stawki amortyzacyjnej, jest zatem nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.

 

6) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2008 r.

(ILPB3/423-370/08-2/DS)

Teza

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 02 czerwca 2008 r. (data wpływu 16 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 16 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi inwestycję polegającą na rozbudowie zabytkowej kamienicy poprzez dobudowę nowych części budynku tak, aby całość stanowiła budynek biurowo-usługowy. Planowana przez Spółkę inwestycja obejmuje również przebudowę przyłączy (wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej), przebudowę sieci gazowej i sieci elektroenergetycznej SN i NN, budowę zjazdu od strony ulicy oraz zagospodarowanie dziedzińca wewnętrznego i małej architektury.

Spółka nie wprowadziła dotychczas powyższego budynku do ewidencji środków trwałych, gdyż od momentu jego nabycia prowadzi przedmiotową inwestycję (w momencie nabycia budynek nie był zdatny do gospodarczego wykorzystania).

Dopiero po zakończeniu inwestycji przedmiotowy środek trwały zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki.

Przedmiotowy budynek biurowo-usługowy, składający się z przebudowanej kamienicy wraz z nowo dobudowaną częścią będzie stanowił samodzielną całość techniczno-użytkową.

Planowane nakłady inwestycyjne w sposób znaczny przewyższą wartość nabycia przebudowywanej kamienicy.

Rachunkowo Spółka rozlicza przedmiotową inwestycję jako jedno zadanie, tj. po przyjęciu do użytkowania przedmiotowa inwestycja stanowić będzie jeden środek trwały.

Spółka wystąpiła z wnioskiem w sprawie wydania pozwolenia na budowę budynku biurowo-usługowego wraz z przyłączami. Do wniosku o pozwolenia na budowę Spółka przedłożyła wszelkie wymagane przez prawo dokumenty i oświadczenia. Prezydent Miasta zatwierdził decyzją projekt budowlany oraz udzielił pozwolenie na budowę budynku wraz z przebudową zabytkowej kamienicy.

Spółka otrzyma jedno pozwolenie na użytkowanie, dla przedmiotowego obiektu jako całości.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabędzie prawo do stosowania indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej budynku po jego rozbudowie i wprowadzeniu po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych, o której mowa w przepisie art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w przedmiotowym stanie faktycznym maksymalnie 10% rocznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.”

Zdaniem Spółki, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych po zakończeniu inwestycji kompleks biurowo-usługowy należy potraktować jako jeden, ulepszony środek trwały.

W opinii Spółki poprzez pojęcie ulepszenia, należy stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć w szczególności przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Prowadzona inwestycja polega na rozbudowie kamienicy poprzez dobudowę nowych części budynku tak, aby całość stanowiła budynek biurowo-usługowy. Poprzez „rozbudowę” Spółka rozumie powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, czyli działania mające na celu zmianę granic ulepszanego (rozbudowanego) budynku lub budowli. Taką definicją pojęcia rozbudowy posługują się również organy podatkowe (np Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z dnia 29 maja 2007 r., sygn. 1401/BP-II/4210-4/07/GZ) oraz jest ono potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt II SA/Bk 428/06).

Spółka pragnie podkreślić, iż dobudowa nowych części budynku do istniejącej kamienicy oraz znaczne zwiększenie powierzchni użytkowej nowopowstałego kompleksu w stosunku do powierzchni użytkowej kamienicy, nie spowoduje, iż nowy kompleks przestanie stanowić jednolitej całości z istniejącą kamienicą. Spółka pragnie zaznaczyć, iż w wyniku prowadzonej inwestycji nie powstaną odrębne budynki, które będą oddzielnie użytkowane, zatem dobudowane powierzchnie stanowić będą integralną część kamienicy. Fakt ten potwierdza również dokumentacja budowlana, która stanowi, iż prowadzone prace są rozbudową istniejącej już kamienicy. W wyniku prowadzonych prac nie powstanie prawnie nowy obiekt budowlany. Powyższy pogląd Spółki potwierdza również pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. 1401/BP-II/4210-22/07/TS). Również stosunkowo wysoka kwota nakładów inwestycyjnych, znacznie przekraczających wartość kamienicy nie oznacza, iż powstający obiekt będzie zupełnie nowym budynkiem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje górnej granicy dla wydatków na ulepszenie, zatem uznać należy, iż również w przypadku, w którym wartość ulepszenia przekracza wartość budynku mamy do czynienia z ulepszeniem, a nie budową nowego obiektu.

Zatem wprowadzeniu po raz pierwszy do ewidencji Spółki podlegać będzie zabytkowy obiekt w postaci kamienicy, która w toku inwestycji podlegała rozbudowie.

W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy budynek podlegać będzie amortyzacji podatkowej, o której mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zamierza bowiem wykorzystywać budynek do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż jeden rok.

Ponieważ przedmiotowy środek trwały zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji Spółki, Spółka spełnia przesłankę skorzystania z indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka rozważa zastosowanie stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Stawka amortyzacyjna określona w art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ma zastosowanie wyłącznie do budynków niemieszkalnych. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia lokalu niemieszkalnego, zatem uznać należy, że lokalem takim będzie lokal o innym

przeznaczeniu. Tym samym zdaniem Spółki, przeznaczenie przedmiotowego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej uprawnia do uznania go za budynek niemieszkalny.

Dodatkową przesłanką zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% jest liczba lat, które muszą upłynąć od dnia oddania po raz pierwszy budynku do używania do dnia wprowadzenia tego budynku do edycji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Jak stanowi art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy dla ulepszonych budynków niemieszkalnych okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych lub prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zatem w praktyce stawka 10% ma zastosowanie do budynków, które były użytkowane trzydzieści lat lub dłużej. W związku z faktem, iż przedmiotowa inwestycja dotyczy zabytkowej kamienicy wpisanej do rejestru zabytków 38 lat temu, nie ma wątpliwości, iż była ona używana przez okres dłuższy niż 30 lat. Konsekwentnie Spółka jest uprawniona do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

  3. inne przedmioty-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 powołanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W odniesieniu do budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonych warunkach mogą być stosowane wyższe od zwykłych indywidualne stawki amortyzacyjne. Kwestię te uregulowano w art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W kontekście powołanych uregulowań uznać zatem należy, że dla możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do budynku biurowo-usługowego, konieczne jest by środek te został -tak jak wskazano we wniosku - po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika oraz, by był uprzednio używany, bądź, by modernizacja i rozbudowa środka trwałego, której dokonuje Wnioskodawca, spełniała kryteria ulepszenia.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca w związku z treścią ww. art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynku biurowo-usługowego, powinien dysponować dokumentacją świadczącą o tym, iż przed nabyciem zabytkowej kamienicy przez Spółkę, budynek ten był wykorzystywany w minimalnym okresie określonym w tym przepisie.

Jako, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od 1970 roku budynek figuruje w rejestrze zabytków, należy uznać, że wymagany ustawowo okres wykorzystywania przedmiotowej kamienicy jest zachowany.

Wydatki warunkujące uznanie środka trwałego za ulepszony to wydatki poniesione przez podatnika po jego nabyciu, a przed przejęciem środka trwałego do używania i wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16d w związku z art. 16g powołanej ustawy).

Co istotne, przy określeniu, czy dany środek trwały został ulepszony, znaczenie ma nie tylko wysokość poniesionych na ulepszenie wydatków, ale również ich charakter. Jak stanowi bowiem przepis art. 16g ust. 13 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą i kosztami ich eksploatacji. Nie będą takiego ulepszenia powodować prace remontowe.

Dlatego przyjmując, że ww. środek trwały spełniać będzie wskazane kryteria uznania go za używany bądź ulepszony, a ponadto zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, zdaniem tut. Organu będzie można indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowego budynku biurowo-usługowego i przyjąć stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tut. Organ stwierdza, iż Spółka jest uprawniona do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

 

7) "Amortyzacja podatkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych. Komentarz" Marcin Pacyna, wyd. Polska Akademia Rachunkowości

Taki pogląd prezentowany jest m. in. w pracy Marcina Pacyny zatytułowanej "Amortyzacja podatkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Komentarz". Na str. 313 czytamy: "Wartość początkową, od której oblicza się odsetek tych wydatków, to wartość początkowa, stanowiąca podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, bez wartości tych wydatków".

8) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2007 r.

(sygnatura ITPB1/423-45/07/MK)

Teza

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2007 r. (data wpływu 8 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla ulepszonego środka trwałego wprowadzonego po raz pierwszy do jej ewidencji środków trwałych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 8 sierpnia 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej w zakresie prawidłowości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla ulepszonego środka trwałego wprowadzonego po raz pierwszy do jej ewidencji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący zdarzenie przyszłe.

Spółka w czerwcu 2007 r. nabyła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem pawilonu handlowego oddanym do użytkowania w 1994 r. Spółka zamierza zmodernizować i rozbudować budynek a następnie oddać w najem na działalność handlowo-usługową.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy po modernizacji i rozbudowie budynku handlowego Spółka będzie uprawniona do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 16j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a okres amortyzacji w tym przypadku nie będzie mógł być krótszy niż trzy lata...

Wnioskodawca wskazuje, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonano nowelizacji m.in. art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowe brzmienie art. 16j przyznaje podatnikom, z zastrzeżeniem art. 16l, prawo do ustalenia indywidualnego stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

  • 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
  • 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
  • 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,

dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy,

dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

  • trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
  • kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,

dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Spółka ponadto wskazała, że w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych zgrupowane zostały budynki handlowo-usługowe a rodzaj ten obejmuje m.in. centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki.

W świetle powyższego Spółka uważa, iż dla nabytego w roku 2007 pawilonu handlowego możliwe jest na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej a okres amortyzacji tego pawilonu nie może być krótszy niż 3 lata.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty -o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 powołanej ustawy podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybraną metodę stosują do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Generalnie przyjąć należy, że Ustawodawca przewidział dwie metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza metoda opiera się o Wykaz stawek amortyzacyjnych stanowiący załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, dokonuje się zgodnie z art. 16i wyżej powołanej ustawy.

Druga metoda pozwala, przy spełnieniu określonych warunków i z zastosowaniem określonych w przepisach zasad, indywidualnie przyjąć stawkę amortyzacji.

W odniesieniu do budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonych warunkach mogą być stosowane wyższe od zwykłych indywidualne stawki amortyzacyjne. Kwestię te uregulowano w art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie mającym istotne znaczenie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że stosownie do art. 16j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 art. 16j cyt. ustawy, 10 lat, z wyjątkiem trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem, dla których okres ten nie może być krótszy niż 3 lata.

Jak stanowi art. 16j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

  • używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

  • ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kontekście powołanych uregulowań uznać zatem należy, że dla możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do budynku wymienionego w rodzaju 103 Klasyfikacji, konieczne jest by środek te został -tak jak wskazano we wniosku - po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika oraz, by był uprzednio używany, w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 16j ust. 3 pkt 1 ustawy bądź, by modernizacja i rozbudowa środka trwałego, która zamierza wykonać Wnioskodawca, spełniała kryteria ulepszenia - w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 16j ust. 3 pkt 2.

Należy zwrócić uwagę, że Podatnik w związku z treścią ww. art. 16j ust. 3 pkt 1 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynku pawilonu handlowego, powinien dysponować dokumentacją świadczącą o tym, iż przed nabyciem tego centrum przez Spółkę, budynek centrum handlowego był wykorzystywany w minimalnym okresie określonym w tym przepisie.

Natomiast w odniesieniu do planowanego przez Wnioskodawcę ulepszenia środka trwałego należy zauważyć, że ww. przepisy mówią o udziale procentowym w wartości początkowej, a nie o cenie nabycia. Wynika z tego, że wartość wydatków na ulepszenie, w tym przypadku stanowiąca 30%, jest to udział procentowy w wartości początkowej, ustalonej na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Wydatki warunkujące uznanie środka trwałego za ulepszony to wydatki poniesione przez podatnika po jego nabyciu, a przed przejęciem środka trwałego do używania i wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16d w związku z art. 16g powołanej ustawy).

Co istotne, przy określeniu, czy dany środek trwały został ulepszony, znaczenie ma nie tylko wysokość poniesionych na ulepszenie wydatków, ale również ich charakter. Jak stanowi bowiem przepisy art. 16g ust. 13 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą i kosztami ich eksploatacji. Nie będą takiego ulepszenia powodować prace remontowe.

Ponadto podkreślić należy, że w przypadku środków trwałych, prawidłowe określenie długości okresu amortyzacji związane jest z właściwą identyfikacją danego składnika majątku. Jeżeli jest nim środek trwały (używany lub ulepszony, po raz pierwszy wprowadzany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), to w pierwszej kolejności na długość okresu amortyzacji wpływa jego rodzaj -przynależność do określonej grupy według Klasyfikacji Środków Trwałych.

Dlatego przyjmując, że Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował budynek pawilonu handlowego do rodzaju 103 Budynki handlowo-usługowe Klasyfikacji środków trwałych (obejmującego m.in. centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butki, hale używane do targów wystaw, targowiska pod dachem) oraz dokona wyboru metody amortyzacji zgodnie z art. 16h ust. 2, (tj. przed rozpoczęciem amortyzacji budynku), a ww. środek trwały spełniać będzie wskazane kryteria uznania go za używany bądź ulepszony, a ponadto zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, zdaniem tut. organu będzie można indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowego budynku pawilonu handlowego i przyjąć okres amortyzacji nie krótszy niż 36 miesięcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.